Řešení nedobytných pohledávek, případně pohledávek s delší dobou po splatnosti, je bohužel pravděpodobně na denním pořádku mnoha účetních jednotek. Nebudeme se zabývat prevencí (tedy například zajišťovacími prostředky), ani právními způsoby vymáhání pohledávek. Svoji pozornost soustředíme na účetní a daňový pohled na nedobytné pohledávky, a to až po jejich případný odpis a jeho dopady v účetnictví a na dani z příjmů.

Postupně budeme řešit:

• Správné účetní zobrazení nedobytných pohledávek za účelem dodržení základní účetní zásady věrného zobrazení

• Daňovou optimalizaci nedobytných pohledávek, a to v členění na:

– tvorbu zákonných opravných položek v maximální možné míře,

– využití všech možností daňově účinného odpisu pohledávek.

Účetní zobrazení nedobytných pohledávek

Pohledávka je majetkem – aktivem účetní jednotky, který průběhem doby postupně ztrácí svoji původní účetní hodnotu a to tím rychleji, čím více se prodlužuje doba, která uplynula od splatnosti pohledávky. Podle zásady věrného zobrazení kombinované se zásadou opatrnosti je nutné na toto snížení hodnoty pohledávky reagovat. Účetní předpisy nabízí dva nástroje, které však používáme v odlišných situacích:

• Snížení hodnoty pohledávky je pouze dočasného charakteru – tj. existuje ještě ne zanedbatelná pravděpodobnost úhrady celé jmenovité hodnoty pohledávky. Tento stav je zpravidla spojen s promlčecí lhůtou – do jejího uplynutí je pohledávka soudně či jinak vymahatelná a snížení hodnoty může být označeno jako dočasné. Nástrojem k dočasnému snížení hodnoty pohledávky je tvorba opravné položky. Když dojde k zániku pohledávky, opravná položka se zruší.

• Snížení hodnoty pohledávky se zdá být trvalé – tj. reálná šance na vymožení pohledávky již prakticky neexistuje, uplynula promlčecí lhůta, či dlužník je neznámého pobytu apod. V této situaci zpravidla použijeme odpis pohledávky.

V praxi se výše opravných položek k pohledávkám obvykle řeší vnitrofiremním pravidlem tvorby, které je zakotveno ve vnitřní účetní směrnici. Výše opravné položky stoupá s přibývající dobou po splatnosti pohledávky. K odpisu pohledávky se účetní jednotka uchýlí na základě individuálního rozhodnutí o každé odpisované pohledávce zpravidla tehdy, pokud by náklady na vymáhání pohledávky převýšily předpokládaný výnos z vymožené částky

Daňová optimalizace pohledávek

Samotná existence nedobytné pohledávky přináší problémy nejen v cash flow, ale i v oblasti daňové. Věřitel se s nedobytnou pohledávkou dostává do situace, kdy:

• daný výnos (který se pravděpodobně nestane nikdy příjmem) vstupuje do základu daně a je zdaňován. Je tedy nutné zaplatit daně z jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka.

• často také vzniká zdanitelné plnění na DPH, na základě kterého vznikla daňová povinnost na DPH. Daňová povinnost na výstupu byla přiznána, nicméně platba musí opět proběhnout z jiných zdrojů, nikoliv z peněz od dlužníka. Hledisko DPH je řešeno v § 44 zákona o DPH a jeho řešení je nad rámec tohoto článku.

Proti negativním dopadům do základu daně z příjmů je možné uplatnit určité „daňové nástroje“, které při splnění řady podmínek umožní následný vznik daňově účinného nákladu, který základ daně snižuje. Konkrétně se jedná o:

• tvorbu zákonných opravných položek a

• daňově účinný jednorázový odpis pohledávky.

Zákonné opravné položky

Zákonné opravné položky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví Zákon o rezervách (dále jen ZoR). Jejich daňová účinnost je pak podložena § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Na rozdíl od účetních opravných položek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné, zákonné opravné položky jsou nástrojem v rukou poplatníka, který je v souladu se ZoR užívá dle svého uvážení. Připomeňme si, že v této oblasti dochází ke kombinaci řady pravidel a uveďme si upozornění na záludnosti v této oblasti.

a) Uvědomme si, že tvorba zákonných opravných položek není povinná (na rozdíl od účetních opravných položek, které ve vztahu k dodržení zásady věrného zobrazení povinné jsou). Pokud účetní jednotka usoudí, že zákonné opravné položky tvořit nechce či nepotřebuje, není toto jednání v rozporu se žádným předpisem.

b) Zvažme vhodnost dané nedobytné pohledávky v tvorbě zákonné opravné položky. V této oblasti je snadné chybovat, je třeba se podrobně obeznámit se „seznamem“ pohledávek nezpůsobilých k tvorbě zákonných opravných položek, kde jsou tyto charakteristiky uvedeny, je nutné prozkoumat ustanovení § 2, 3, 8 až 8c zákona o rezervách.

c) Zvláštní pozornost věnujme promlčeným pohledávkám, promlčecí lhůty jsou odlišné podle toho, zda právní vztah vznikl podle obchodního či občanského zákoníku. Promlčenou pohledávku není možné daňově optimalizovat ani tvorbou zákonné opravné položky, ani daňově účinným odpisem.

d) Prověřme, zda nemáme vůči našim dlužníkům splatné závazky, jejich existence totiž vylučuje tvorbu zákonné opravné položky.

e) Nepromlčené pohledávky si rozdělme podle rozvahové hodnoty k datu vzniku na základní skupiny, podle kterých určíme maximální možnou výši zákonné opravné položky:

• pohledávky do 30 tis. Kč vůči jednomu dlužníkovi (tzv. „nevýznamné pohledávky“), kterým tvoříme zákonné opravné položky, pokud od splatnosti pohledávky uplynulo více než 12 měsíců a to podle § 8c ZoR. Zákon umožňuje tvorbu 100% zákonné opravné položky.

• pohledávky nad 200 tis. Kč (tzv. „významné pohledávky“), které lze opravnými položkami optimalizovat jen v případě, pokud věřitel zahájil ohledně dotyčné pohledávky s dlužníkem rozhodčí, správní či soudní řízení (§ 8a odst. 2 ZoR). Pohledávky, s jejichž dlužníky bylo zahájeno zde uvedené řízení, budeme dále nazývat „kvalifikovaně vymáhané“, zákon k nim umožňuje postupnou tvorbu až 100% zákonné opravné položky v závislosti na době, která aktuálně uplynula od splatnosti pohledávky. Významné pohledávky, které nejsou kvalifikovaně vymáhané, není možné zákonnou opravnou položkou optimalizovat vůbec.

• pohledávky nad 30 tis. Kč do 200 tis. Kč včetně (§ 8a odst. 1 ZoR), které lze optimalizovat v závislosti na zahájení či nezahájení „kvalifikovaného vymáhání“ následovně:

– pokud řízení zahájeno bylo, je možné postupně či najednou dosáhnout až 100% tvorby zákonné opravné položky podle § 8a odst. 2 ZoR.

– pokud řízení zahájeno nebylo, je možné tvořit pouze (maximálně) 20% zákonnou opravnou položku podle § 8a odst. 1 ZoR.

f) Pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení podléhají zcela speciálnímu režimu, který je třeba podrobně nastudovat v § 8 ZoR. Chyby a opomenutí v této oblasti bývají neopravitelné.

Odpisy pohledávky

Předmět našeho zkoumání zúžíme pouze na daňově účinné odpisy pohledávek. Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty daňově účinné. Klíčem ke správnému postupu je ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů ZDP. To je všeobecně známá věc. Umíme však toto ustanovení správně chápat?

Pokud chceme daňově účinně odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:

• výši ocenění pohledávky – tj. v jaké hodnotě vznikne daňově účinný odpis,

• zda je pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná,

• zda nastal některý ze zákonem uvedených důvodů daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný důvod“).

K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, kdy nastal kvalifikovaný důvod.

Závěr

Tento velmi stručný exkurs do účetní a daňové oblasti nedobytných pohledávek si klade za cíl upozornit na skutečnost, že okolnosti vedoucí ke kýženému daňovému efektu odpisu pohledávky, či tvorby daňově účinné zákonné opravné položky, musí být bedlivě zkoumány. V této oblasti není na místě uplatňování „zdravého rozumu“, ale analýzy zákonných podmínek a jejich naplnění.

Zajímá vás, jak správně nedobytné pohledávky zaúčtovat? Připravili jsme pro vás několik příkladů.