Zálohy, případně závdavky, kdy je část předpokládané ceny zboží či služby dodavateli uhrazena před jejich dodáním nebo poskytnutím, jsou běžné v soukromé i podnikatelské sféře. Pokud je platí účetní jednotka, obvykle je až do vyúčtování ceny zboží či služby eviduje, a to souvztažně s úbytkem peněz, na MD některého ze tří typů účtů dle druhu plnění:

• u dlouhodobého majetku 05x,
• při pořízení zásob 15x,
• v ostatních případech 314.

Dále si posvítíme hlavně na poslední variantu, kdy je záloha účtována jako pohledávka. Odpovídá to však skutečnosti?

Záloha předem je oboustranně výhodná

Zdaleka ne každý obchod probíhá tak, že přijdeme do provozovny, kde je nám požadované zboží ihned dodáno či požadovaná služba ihned poskytnuta, zaplatíme a odcházíme. Někdy to je složitější. Třeba když zákazník požaduje zboží, které dodavatel musí teprve vyrobit nebo objednat u svého dodavatele. Obdobně u služeb poskytovaných dlouhodobě (např. vedení účetnictví) anebo vyžadujících nákladné materiální i personální zabezpečení (stavební práce, rekreace zajišťovaná cestovní kanceláří apod.).

Pokud by mělo být zaplaceno až po dodání zboží či služby, byl by dodavatel v nejistotě, zda odběratel posléze dostojí slibu a objednaný produkt převezme a cenu zaplatí. Přičemž by zpravidla nešlo „pouze“ o výpadek plánovaných příjmů (výnosů), ale dodavateli by tímto zůstaly neuhrazené jeho účelně vynaložené výdaje (náklady) související s realizací rozsáhlé nebo dlouhodobé zakázky.

O hladkém a rychlém vymožení práva na úhradu ceny za dodané zboží nebo za poskytnutou službu si mohou podnikatelé v Česku nechat jen zdát a zajišťovací právní instrumenty by zase mohly odradit i solidní zákazníky.

Jako vzájemně optimální kompromis proto bývá v těchto případech dohodnuta platba odběratele předem, která mívá charakter zálohy na budoucí plnění, případně tzv. závdavku. Zákazník již při objednávce hradí část předpokládané ceny zboží či služby (třeba 50 %), zejména aby kryl náklady, které bude muset vynaložit dodavatel na realizaci zakázky (např. na koupi materiálu a zaplacení lidí). Díky tomu pak dodavatel riskuje už „pouze“ ztrátu svého zisku. Pro odběratele nebývá dřívější úhrada části ceny vážným problémem, navíc se mu tím rozloží velký jednorázový budoucí výdaj na několik průběžně hrazených „snesitelnějších“ nižších částek.

Příklad – Záloha předem chrání dodavatele

Pan Milan podniká jako stolař ve výrobě dřevěného nábytku. Některé kusy má již vyrobené, a tak si je může zákazník ihned odnést, stačí, když zaplatí prodejní cenu. Obvykle ale pracuje na zakázku tak, že si zákazník nejprve objedná výrobu konkrétního kusu nábytku a po pár týdnech výroby si pro něj přijde, zaplatí a odnese.

Aby tato rizika minimalizoval a nemusel alespoň základní materiál na požadovanou postel hradit ze svého, požádal paní Lenku o složení zálohy ve výši 50 % konečné ceny. Sice i nadále živnostníkovi hrozí, že si zákaznice koupi posléze rozmyslí, nebo bude mít potíž doplatit zbývající část prodejní ceny, ale tato potenciální finanční ztráta by již nebyla až tak bolestivá.

V obchodních vztazích jsou zálohy, případně nově se prosazující závdavky poměrně časté. Dodavatel jimi snižuje potenciální finanční ztrátu z důvodu nesolidního odběratele a na straně druhé si odběratel vylepšuje pozici, protože složením zálohy (zvláště pak závdavku) motivuje dodavatele, aby dostál svému závazku.

Záloha ani závdavek rozhodně nejsou jednostranným právním úkonem ani bezúplatným plněním (darem). Pro jejich plátce představují až do konečného vyúčtování smluveného závazku pohledávku vůči jejich příjemci, u něhož figurují po tutéž dobu v kategorii dluhů (závazků). Záloha i závdavek jsou v praxi prakticky vždy v peněžité formě, díky čemuž mají z pohledu jejich příjemce (a současně obvykle dodavatele objednaného zboží nebo služby) kromě dominantní zajišťovací funkce také uhrazovací schopnost. Což se hodí hlavně, když dodavatel musí na splnění svého závazku vynaložit výdaje například za nákup materiálu apod.

Co je závdavek?

Pojem „záloha“ nepochybně každý zná a nesčetněkrát se s ním již setkal. Jde zkrátka o peněžitou částku poskytnutou dodavateli před splněním jeho závazku. Snad nejčastější nedorozumění, které se záloh týká, je jejich zaměňování s peněžitou kaucí (jistotou) sloužící jako právní nástroj zajišťující určitý závazek, nejznámější a v praxi asi nejrozšířenější je kauce na nájemné.

S příchodem nového občanského zákoníku od roku 2014 (dále jen „OZ“) jsou zálohy vymezeny tzv. vyvratitelnou domněnkou v § 1807 OZ: „Má se za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha.“

Příklad – má se za to, že versus platí, že

Úvodní slova ustanovení o zálohách „má se za to, že …“ představují v právním světě „vyvratitelnou právní domněnku“. Což znamená, že je možný protidůkaz, neboli kdo bude chtít toto pravidlo popřít (tedy že podle něj to, co bylo dáno předem, nebyla záloha), nese důkazní břemeno a musí to dokázat. Asi nejznámější jiný příklad vyvratitelné právní domněnky najdeme mezi základními zásadami soukromého práva v podobě ochrany dobré víry (§ 7 OZ): „Má se za to, že ten, kdo jednal určitým způsobem, jednal poctivě a v dobré víře.“

Dodejme, že naproti tomu tzv. nevyvratitelná právní domněnka, s kterou žádná ze smluvních stran nic nesvede, obvykle začíná v zákoně slovy „platí, že …“, nebo „to neplatí, pokud …“.

Méně jasný je staronový pojem našeho právního řádu závdavek, dle § 1808 a 1809 OZ má tři funkce:

• Důkazní funkce – byl-li závdavek dán, potvrzuje se tím, že smlouva byla uzavřena. Strana, která jej přijala, nemusí dokazovat, že došlo k smluvnímu konsensu, neboť důkazní břemeno se přenáší na druhou stranu, která toto případně popírá. Což je praktické zejména při smlouvách uzavřených v jiné formě než písemné.
• Zajišťovací funkce – závdavek se dává jako již výše zmíněná (zpravidla) peněžitá jistota, že dluh bude splněn. Věřitel si proto může závdavek, který nemusí být nutně jen peněžitý, podržet až do splnění dluhu.
• Sankční funkce – nesplní-li smlouvu strana, která dala závdavek, propadá druhé straně. Pokud poruší slib příjemce závdavku (nemusel jej ale přijmout), pak musí vydat protistraně dvojnásobek. Právně nejsilnější je vzájemné poskytnutí závdavku oběma stranami, čímž se tyto protisměrné závdavky vzájemně nevyruší.

Obvyklé účtování poskytnutých záloh

V účetnictví záloha (závdavek) standardně není výsledkovou operací – nejde o náklad plátce a výnos příjemce, ale jde pouze o rozvahový zúčtovací vztah, pohledávku plátce a závazek (dluh) příjemce. Je to tak s nimi obdobné, jako s platbou za splněné dodání zboží či poskytnutí služby, pouze platba předchází plnění.

U poskytovatele zálohy (závdavku), jak bylo předesláno, se obvykle účtuje dle předmětu objednávky:

• na pořízení dlouhodobého majetku nehmotného, hmotného a finančního: MD 051, 052 a 053,
• na pořízení zásob materiálu, zvířat nebo zboží: MD 151, 152 nebo 153,
• na služby nezahrnované do ocenění investic ani zásob se běžně účtuje na MD 314.

Účtující příjemce záloh (závdavku) obvykle tyto dluhy rozlišuje hlavně dle délky zúčtovacího období:

• krátkodobé: D 324,
• dlouhodobé: D 475.

Příklad – Standardní účtování o zálohách (závdavcích)

Dvě účetní jednotky sjednaly tři obchody, u nichž si poskytly zálohy nebo závdavky; neuvažujme DPH.
 

Je poskytnutá záloha účetně opravdu pohledávkou?

Zaměřme pozornost pouze na zvýrazněnou variantu účtování poskytovatele zálohy/závdavku na služby nezahrnované do ocenění investic ani zásob. V hodinách účetnictví a drtivě i během profese účetní (v masovém měřítku od začátečníků po zkušené praktiky) se považuje za normální a správné uplatnění pohledávkového účtu 314 „Poskytnuté zálohy a závdavky – dlouhodobé a krátkodobé“. Trochu se nad jeho použitím zamysleme.

Když ve výše uvedeném příkladu paní Lenka dala výrobci postele zálohu 10 000 Kč, cožpak chtěla tuto částku od něho posléze dostat zpět jako úhradu své pohledávky? Rozhodně ne. Považovala ji zcela přirozeně za splátku kupní ceny objednané postele. A prakticky stejně to má se zálohami – ekonomicky, většina lidí i firem.

Nechme stranou právnické pojetí, které v účetnictví hraje druhé housle, stěžejní je ekonomicky věrné zobrazení. Slovy zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“), konkrétně § 7 odst. 1 a 2: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (…).

Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.“

Účtování poskytnutých záloh (závdavků) – vyjma investičních a na zásoby, na účtu 314, tedy coby pohledávku podnikatelům, ukládá § 10 odst. 5 a § 11 odst. 2 prováděcí účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb., a to jako závazné vymezení obsahu položek rozvahy – s pověřením § 4 odst. 8 písm. b) ZoÚ, „C.II.1.5.2. Dlouhodobé poskytnuté zálohy“ a „C.II.2.4.4. Krátkodobé poskytnuté zálohy“. Na což navazuje bezpečná metodická pomůcka v podobě Českého účetního standardu pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy.

Cožpak si může účetní dovolit vzepřít se tako pregnantně nařízenému účtování poskytnutých záloh? Nejen že může, ba přímo musí. Pokud postup dle účetních předpisů neodpovídá ekonomicky věrnému zobrazení. Pro tyto výjimečné, ale možné případy je dokonce v § 7 odst. 2 ZoÚ výslovně napsána legální právní opora: „(…) Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá.

Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1 – poznámka: tedy aby účetní závěrka sestavena na jejich základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace, postupuje účetní jednotka (poznámka: tedy musí postupovat) odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.“

Máte stráveno první překvapení? Poskytnuté zálohy (kromě investičních a na zásoby) zpravidla účetně nepředstavují pohledávku odběratele. Pro přesnost jsme přidali ono příslovce, někdy. Jen výjimečně se totiž opravdu může stát, že poskytnutá záloha má ekonomicky (věcně) charakter pohledávky. Zejména když je splnění předmětné objednávky velmi nejisté, strany jsou v právním sporu nebo se natolik změnily okolnosti, že odpadl zájem odběratele anebo dodavatele na zdárně dokončené transakce, a proto nejspíše bude záloha vrácena. Pak má u odběratele oprávněně své místo na účtu 314, a to i když byla určena na pořízení investice nebo zásob.

Přichází druhé, neméně překvapivé odhalení. Když poskytnutá záloha ad výše účetně nepředstavuje pohledávku, jaký souvztažný účet má tedy užít odběratel, který ji uhradil? Poskytnuté zálohy (závdavky) – a to všechny, u nichž se neočekává vrácení, ve své ekonomické podstatě představují náklady příštích období. Jejich úhrada se totiž dříve či později přeměnění v určitý pořízený dlouhodobý majetek nebo zásobu a následně pak v náklad – coby odpis nebo spotřeba zásob (při výrobě, prodeji, …).

A obdobně to platí u ostatních typů záloh (závdavků) určených obvykle na různé pořizované (kupované) služby dodavatelů. Do nákladů se zálohované služby promítnou až poskytnutím služby, do té doby je záloha náklad příštích období. K tomuto časovému rozlišení, resp. odložení výsledkového vlivu záloh, tak můžeme využít účet 381 „Náklady příštích období“.

Někdy se ale záloha účtuje přímo do nákladů

A tohle je poslední překvapení. Zdánlivě největší účetní hloupost, kterou by valná část učitelů ocenila pětkou. Ale zkusme se (ekonomicky) zamyslet nad v praxi hojnými zálohami na průběžně spotřebovávané dodávky zejména vody, plynu, elektřiny. Odběratelé je platí během dlouhého (ročního) zúčtovacího období (cyklu) ve stálé měsíční výši vypočtené z průměru jeho minulé spotřeby. Ani náhodou nemůže uvažovat, že by zaplacené zálohy měly charakter jeho pohledávek. Prakticky denně totiž více či méně odebírá danou komoditu.

V každém zúčtovacím období je sice obecně jiná spotřeba, i ceny komodit průběžně rostou, takže vznikne rozdíl mezi úhrnem zaplacených záloh a cenou spotřebované vody, plynu, elektřiny. Ovšem s tímhle doplatkem, případně přeplatkem si účetní umí lehce poradit – slouží k tomu tzv. dohadné účty, díky kterým se naplní základní účetní zásada časového rozlišení nákladů připadajících na dané účetní období.

Příklad – Účtování záloh na cenu spotřebované elektřiny

Firma s účetním obdobím „kalendářní rok“ má s dodavatelem elektřiny dohodnuto „roční“ zúčtovací období od března do února. Kdy platí stálé měsíční zálohy vypočtené podle spotřeby (její ceny) za vyúčtované období rozpočítané na měsíc. Doplatek, příp. přeplatek z vyúčtování se dorovná samostatnou platbou v březnu.

Naprostá většina účetních bude o příslušných souvztažnostech účtovat tradičně následovně.
 

Ekonomické realitě bližší by ale bylo spíš takovéto účtování o zálohách na průběžné dodávky komodit.
 

Přiznání na konec: Ne, opravdu nejsem takový kreativní účetní expert, abych výše nastíněné alternativní účtování poskytnutých záloh vymyslel sám. Inspiroval jsem se daleko zdatnějšími experty seskupenými v Národní účetní radě, která před dvěma lety vydala metodické doporučení takového účtování, které je poněkud skryté v jejich Interpretaci I-43 Poskytnuté zálohy v cizí měně.