Účetní předpisy jsou na rozdíl od daňových již poměrně liberální a ani při zohlednění podpůrných Českých účetních standardů rozhodně nevedou účetní „za ručičku jedinou možnou úzkou pěšinkou“, ale často umožňují více variantních postupů nebo některé dílčí účetní problémy vůbec neřeší. A to bývá v praxi problém.
 
Účetní mají však nejraději jasné a jednoznačné postupy. A je tu i pádnější argument k projasňování účetních problémů, a to možný dopad do daní z příjmů, kde jsou správci daně „více doma“. Ale nemylme se, zdatně se učí hledat a nalézat chyby poplatníků již v účetní rovině. Je-li totiž nesprávné již samo účtování, pak je zpravidla špatně též z něj vycházející základ daně z příjmů.

Účetní moudra od účetní autority

Ministerstvo financí ČR a Generální finanční ředitelství jen zcela výjimečně vydávají metodické pokyny a odborná stanoviska k účetní problematice, mají totiž dost práce s daněmi. Hledat účetní návody roztříštěné přes mnoho účetních periodik a knižních publikací je značně únavné a zdlouhavé a navíc jde samozřejmě pouze o názor dotyčného autora, příp. kolektivu autorů, což nemusí být dostatečnou zárukou správnosti.
 
Naštěstí si tohoto metodického vakua v účetnictví povšimla k tomu nejpovolanější skupina čtyř účetních a souvisejících nestátních organizací:

• Komora auditorů České republiky,
• Komora daňových poradců České republiky,
• Svaz účetních,
• Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví.

Tyto subjekty založily Národní účetní radu („NÚR“) coby nezávislou odbornou instituci k podpoře odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování.
 
Pro všeobecnou účetní praxi jsou neznámějším a nejpřínosnějším konkrétním výsledkem činnosti NÚR její tzv. interpretace. Což jsou doporučené metodické pokyny k problémovým účetním otázkám, které sice nejsou právním předpisem, ani nemají podpůrnou právní sílu Českých účetních standardů (viz § 36 zákona o účetnictví), ale jimi vyjádřený odborný názor je o řád bezpečnější než jakýkoli jiný dostupný výklad. A jelikož je každá interpretace odůvodněna, troufám si tvrdit, že v případě soudního přezkumu jde o relevantní názor.
 
Určitou stinnou stránkou interpretací je, že často nejsou pro běžnou účetní (či účetního) snadno čitelné a bývají málo konkrétní (praktické), protože jsou záměrně – obdobně jako právní předpisy – psány obecnějším jazykem.
 
V současné době NÚR již schválila 31 interpretací a nad dalšími návrhy se usilovně odborně jedná. Všechny schválené interpretace jsou volně k dispozici na internetových stránkách NÚR. Zvídavý účetní se zde dozví mimo jiné i pracovní názvy dosud neschválených interpretací, jejichž postupné tříbení a utváření je však dostupné pouze zástupcům NÚR. Což je namístě, protože jinak by byla účetní veřejnost zbytečně matena průběžně se ještě vyvíjejícími a měnícími odbornými stanovisky.
 
Prostřednictvím zmíněných internetových stránek může navrhnout další náměty a připomínky kdokoli z široké účetní veřejnosti. Zda se jimi ale bude NÚR zabývat, o tom demokraticky rozhodne nadpoloviční většina jejích členů, a to s ohledem na význam řešení předmětného účetního problému pro většinovou praxi.

Shrnutí první poloviny interpretací

Samozřejmě že každou účetní jednotku nezajímají všechny interpretace NÚR. Například hned několik se jich zabývá odloženou daní, což je účetní záležitost trápící jen účetní jednotky tvořící konsolidační celek nebo sestavující účetní závěrku v plném rozsahu. Proto se po soupise první poloviny interpretací zaměříme pouze na ty, které najdou širší uplatnění mezi běžnými účtujícími firmami (níže jsou vyznačeny tučně). Datum v závorce uvádí den schválení.

1. Přechodné rozdíly při výchozím uznání aktiv (28. 2. 2005)
2. Přechodné rozdíly při přeměnách a vkladech (28. 2. 2005)
3. Rezerva na splatnou daň (22. 6. 2005) – nyní již řeší § 16 odst. 3 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb.
4. Odložená daň z přechodných rozdílů při ocenění majetkových účastí metodou ekvivalence (14. 12. 2005)
5. Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku (27. 2. 2006)
6. Splnění podmínek pro zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání (27. 2. 2006) – zřejmě kvůli novému stavebnímu zákonu byla tato interpretace stažena a není již veřejně dostupná
7. Komisionářské smlouvy (27. 2. 2006)
8. Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku (23. 10. 2006)
9. Odložená daň – první vykázání (18. 12. 2006)
10. Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele (29. 1. 2007)
11. Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (29. 1. 2007)
12. Faktoring (28. 5. 2007)
13. Účtování související s paušálními náhradami odpovědnosti za kvalitu dodávek (9. 10. 2007)
14. Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace (4. 2. 2008)
15. Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku (14. 12. 2009)

Struktura interpretací

Na počátku každé interpretace najdeme tzv. preambuli uvádějící obecné „bezpečnostní“ upozornění: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 7 odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů.“
 
Poté následuje samotný text interpretace, který je členěn do tří částí:

• Popis problému, který interpretace řeší, včetně formulace otázky, na kterou dává odpověď.
• Řešení problému formou odpovědi na otázky formulované výše.
• Zdůvodnění řešení s odkazy na účetní předpisy, které byly použity jako argumenty při formulaci řešení problému a o které se řešení opírá.

Na konci je uvedeno datum schválení a zpracovatel interpretace. Někdy je doplněna i stručná zpráva o zapracování nebo odmítnutí připomínek dalších členů NÚR, případně je navržené řešení podpořeno příklady.

I-5 Stanovení okamžiku zahájení účtování souvisejících nákladů spojených s pořízením DHM a DNM

Popis problému:
Než začne účetní jednotka realizovat technologicky i finančně náročnější investici, často vynaloží řadu nákladů, které nemusí mít přímou souvislost s budoucím dlouhodobým hmotným majetkem. Takové náklady nevstupují do pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku. Nesprávné zachycení do vstupní ceny může způsobit nesprávné ocenění majetku, zkreslení aktiv a tím porušení účetního zákona.
 
Řešení problému:

• Okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, je možno stanovit jako okamžik, kdy se účetní jednotka rozhodne řešit danou problematiku pořízením nové investice.
• Veškeré náklady, které se časově a věcně váží do okamžiku rozhodnutí o pořízení investice, budou provozními náklady, které budou promítnuty do výkazu zisku a ztráty v plné výši při vzniku tohoto nákladu, popř. bude uplatněna zásada časového rozlišení. Jedná se hlavně o tyto položky: stanovení koncepce, marketing, průzkum trhu, výběrové řízení, tendr a náklady na vyřazení nesouvisející stavby.

Zdůvodnění řešení:
Není možné hodnotu aktiv nadhodnocovat a tím vylepšovat pohled na účetní jednotku, neboli nelze zapomínat na obecnou účetní zásadu opatrnosti. Ani opačný přístup k ocenění dlouhodobého majetku není správný. Pokud by byl okamžik, od kterého jsou položky součástí ocenění dlouhodobého majetku, stanoven pozdě, tak by svou povahou investiční náklady byly v běžných provozních nákladech.

I-8 Sociální fond a účtování o fondech tvořených ze zisku

Popis problému:
V praxi dochází ke směšování statutárních fondů tvořených ze zisku podle stanov obchodní společnosti a jejich závazků z kolektivní smlouvy nebo z jiných dohod. Nejčastěji se jedná o „sociální fond“ nebo o „fond odměn“. Pod těmito pojmy se však nechápe fond v pojetí zákona o obchodních korporacích, ale rozumí se tím objem prostředků, které se firma zavázala (anebo které plánuje) vynaložit na daný účel.
 
Řešení problému:

• Není-li příslib úhrady prostředků na sociální potřeby zaměstnanců upraven statutárními dokumenty firmy, jde o podmíněný závazek vůči zaměstnancům. Takovéto vynaložení peněz je osobním nákladem. Pokud ke konci účetního období zůstává část prostředků vztahujících se k běžnému roku nevyúčtována, je vhodné tvořit na tyto osobní náklady rezervu nebo dohadnou položku pasivní. Zavazuje-li se firma k půjčkám na krytí sociálních potřeb zaměstnanců, jsou poskytnuté peníze pohledávkou za zaměstnanci.
• Podle této interpretace lze přitom použít dva postupy účtování sociálního fondu:
  • Výsledkový – během roku účtuje firma o vynaložených prostředcích do osobních nákladů. Po jejich úhradě je v odpovídající výši zúčtována příslušná část sociálního fondu. Pokud takto bylo vynaloženo více prostředků, než činila výše sociálního fondu, ovlivní rozdíl výsledek hospodaření.
  • Bilanční – v průběhu roku se o použití sociálního fondu účtuje přímo jako o úbytku finančních prostředků. Náklady firmy tak nejsou ovlivněny použitím prostředků sociálního fondu.

Zdůvodnění řešení:
Předpisy problém přímo neřeší, metodika navazuje na Český účetní standard 019 – Náklady a výnosy.

I-10 Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele

Popis problému:
Na vrub účtové třídy 3 a ve prospěch účtové skupiny 64 se účtují pohledávky z titulu úroků, resp. poplatků z prodlení a dalších smluvních sankcí ve smyslu příslušných ustanovení občanského zákoníku a dalších předpisů. V praxi často vzniká otázka, kdy nastává okamžik těchto účetních případů.
 
Na základě smluv o postoupení pohledávek jsou postupovány rovněž pohledávky po lhůtě splatnosti, v některých případech je zároveň postupováno příslušenství, tj. i právo na uplatnění smluvních sankcí.
 
Řešení problému:

• O pohledávce z titulu příslušenství účtuje věřitel do výnosů až při využití práva jej požadovat a uplatnění požadavku vůči dlužníkovi. Za což se považuje i uplatnění příslušenství v rámci soudního či jiného vymáhání pohledávky. A to jen při dostatečné míře jistoty, že bude příslušenství splaceno, a pouze do výše pohledávky s příslušenstvím, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat.
• O závazku z titulu příslušenství na vrub provozních nákladů by měl dlužník účtovat až ke dni, kdy věřitel uplatnil, vyčíslil a sdělil svůj požadavek na příslušenství dlužníkovi. Do této doby je třeba zvažovat míru rizika úspěšného uplatnění příslušenství věřitelem a případně účtovat o rezervách.

Zdůvodnění řešení:
V souladu s právem je plně v dispozici věřitele, zda po dlužníkovi plnění z titulu smluvní sankce bude požadovat nebo ne, což závisí také na bonitě dlužníka (nemá-li na splacení dluhu, sotva uhradí sankci).

I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů

Popis problému:
Účetní předpisy požadují srovnatelnost informací v účetních závěrkách a tedy úpravu vykazovaných údajů za minulé účetní období za účelem jejich srovnatelnosti s údaji za běžné období. Což otevírá široké možnosti k subjektivním postupům při zajišťování časové srovnatelnosti účetních údajů za různá období. O to složitější a nejistější je srovnatelnost mezi různými účetními jednotkami.
 
Z pohledu srovnatelnosti údajů účetních závěrek jsou dalšími problémovými oblastmi změny metod, změny účetních odhadů či nestejně dlouhá účetní období. Například z důvodu změny účetního období.
 
Řešení problému:

• Při změně metodiky účtování upraví účetní jednotka aktuálně vykazované srovnávací údaje pocházející z minulých účetních závěrek tak, jako by nová pravidla platila již v těchto minulých obdobích, z nichž jsou srovnávací informace čerpány. Nesmí ovlivnit aktuální výsledek hospodaření.
• Účetní jednotka upraví srovnávací údaje o významné chyby, ke kterým došlo v minulých účetních obdobích. Jejich kumulativní dopad nesmí ovlivnit výsledek hospodaření za aktuální období.
• Pokud dojde ke změně účetních odhadů (například doby odepisování určité položky majetku), srovnávací údaje se neupravují, změna nemá vliv na minulá účetní období.
• Je-li aktuální účetní období 12měsíční, zatímco minulé (srovnávací) nikoliv, upraví se srovnávací údaje na obdobné 12měsíční periody, a to u všech výkazů, ledaže by náklady na to nebyly úměrné významu.
• Pokud naopak aktuální účetní období není 12měsíční, pak se u rozvahy jako srovnávací údaje uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období, srovnávací údaje u ostatních výkazů se neuvádí.

Zdůvodnění řešení:
Není správné ani dostatečné uvádět srovnatelné údaje pouze v příloze při ponechání nesrovnatelných údajů v hlavních výkazech. Účelem přílohy je doplnění, vysvětlení a komentování hlavních výkazů, nikoli jejich dementování. Uvedení srovnatelných údajů pouze v příloze by bylo zmatečné.
 
Změny aktuálně vykazovaných srovnávacích údajů pocházejících z minulých účetních závěrek nejsou porušením bilanční kontinuity, protože údaje běžného období musí navazovat na srovnávací údaje při zajištění jejich konzistentnosti. K tomu je nutný náležitý komentář a rozepsání změn v příloze.

I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace

Popis problému:
Na dotace zpravidla není právní nárok a žádost o dotaci prochází schvalovacím řízením. O dotaci může být žádáno jak v průběhu období, na které má být poskytnuta, tak i po jeho skončení a dotace tak může být finančně vypořádána v jiném období, než ve kterém byly vynaloženy náklady, na které byla poskytnuta. V praxi též dochází k tomu, že dotace je přiznána na úhradu nákladů vynaložených ve více účetních obdobích nebo na náklady, které budou vynaloženy až v budoucnu.
 
Dotace bývají vázány též na splnění podmínek, které mohou být plněny třeba až v budoucnu (např. zákaz prodeje aktiva, které bylo pořízeno z dotace), jejichž nesplnění může být důvodem vrácení dotace. U příjemce dotace tak mohou vznikat pochybnosti o tom, zda a kdy se má vykazovat pohledávka z titulu nároku na přijetí dotace, a obdobně ohledně závazku z titulu povinnosti vrátit dotaci.
 
Řešení problému:

• Dotaci je nutno vykázat tak, aby byla zabezpečena zásada věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů (akruální princip) týkajících se dotace tak, aby nedošlo ke zkreslení výsledku hospodaření.
• Pro vykázání dotace není důležité, kdy byla finančně vypořádána, ale rozhodující je okamžik, v kterém se proces jejího schvalování dostane do takové fáze, kdy je její poskytnutí nepochybné.
• Pokud by se následně po vykázání pohledávky z titulu nároku na dotaci ukázalo, že původní předpoklad nebyl (z důvodů tehdy nepředvídatelných) naplněn, a dotace bude nižší, upraví se účtování o dotaci v období, ve kterém se tato skutečnost stala jistou. Jedná se o nový účetní případ a neprojeví se zpětně.
• Pokud účetní jednotka nesplní či poruší podmínky poskytnutí dotace tak, že jí vznikne povinnost zcela nebo částečně dotaci vrátit, pak vykáže k datu, kdy vznik této povinnosti zjistila, závazek vrácení dotace. Taková operace se považuje za nový účetní případ a neprojevuje se zpětně.

Zdůvodnění řešení:
Základem účetnictví je vzájemná nezávislost účetních období a věcná a časová souměřitelnost nákladů a výnosů (akruální princip) a věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Pokud by byla dotace vykázána až v okamžiku jejího finančního vypořádání, došlo by jak k porušení akruálního principu, tak i k porušení věcné a časové souměřitelnosti nákladů a výnosů.
 
Podle § 19 odst. 2 a § 25 odst. 2 zákona o účetnictví nelze účtovat o skutečnostech neznámých ani při sestavení účetní závěrky (hlavně o nejistých ziscích), proto lze o dotaci účtovat, až když je definitivní.
 
V případě porušení dotačních podmínek, které má za následek povinnost vrátit zcela nebo částečně dotaci, se postupuje analogicky jako při vykázání nároku na dotaci. Závazek musí být vykázán v tom účetním období, kdy tato skutečnost nastala, bez ohledu na okamžik, kdy byla finančně vypořádána.
 
 
Související články:
Interpretace NÚR – pomoc účetní praxi (2. část)
Interpretace Národní účetní rady