Hodně špatné účetnictví může být lepší než málo špatné

Tento paradox si demonstrujeme reálnými příběhy dvou firem, které po sporu s berními úřady probublaly až na stůl nejvyššího správního soudu („NSS“).

Daň z příjmů firem vychází z účetnictví

Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) nemá tak docela pravdu, nejedná se totiž o daň z příjmů, ty jsou „pouze“ předmětem daně. Ve skutečnosti jde (až na pár výjimek) o daň ze základu daně, navíc sníženého o odpočty a zaokrouhleného, jak stanovuje § 21 odst. 1 ZDP:

• „… Daň se vypočte jako součin základu daně sníženého o položky snižující základ daně a o odčitatelné položky od základu daně zaokrouhleného na celé tisíce Kč dolů a sazby daně.“

A tím zdaňovaným základem daně je? Stručně příjmy snížené o uznatelné výdaje dle § 23 odst. 1 ZDP:

• „Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.“

Kupodivu ale ZDP svůj ústřední pojem „příjem“ blíže nedefinuje, neboť „je přece jasné, o co se jedná“, obdobně schází jednoznačné vymezení „výdajů“. Alespoň u poplatníků, účetních jednotek vedoucích podvojné účetnictví, však máme jasno v tom, že se jedná o účetní termíny „výnosy a náklady“, jak se píše v § 21h ZDP:

• „U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a výdaji jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví.“

České účetní předpisy sice neuvádějí jasnou definici „nákladů ani výnosů“ – což zřejmě za pár let změní nový účetní zákon, nicméně podpůrně je využitelné jejich vymezení v mezinárodních účetních standardech. Účetní jednotky tedy mají snad jasněji ohledně pojmů příjmy a výdaje, z nichž vzejde základ daně, ale jde o Pyrrhovo vítězství, protože jim přibyla technicky nutná závislost na účetnictví dle § 23 odst. 2, 3 a 10 ZDP:

• (2) Pro zjištění základu daně se vychází a) z výsledku hospodaření… u poplatníků, kteří vedou účetnictví…
• (3) Výsledek hospodaření … podle odstavce 2 a) se zvyšuje o …b) se snižuje o … c) lze snížit o …
• (10) Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví …, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem.

Takže účtujícím poplatníkům nestačí znát daňový zákon, musejí ovládat i účetní předpisy. Čímž přibyla nová stresující komplikace, že za chybný základ daně z příjmů, potažmo nesprávnou daň/ztrátu, nemusí být u nich odpovědné pouze porušení ustanovení daňového zákona, ale rovněž účetních předpisů, jak se občas stává.

Tuším, že Albert Einstein řekl něco v tom smyslu, že když si zapnete špatně hned první knoflík, budete mít špatně zapnuté celé pyžamo. A podobně to platí u poplatníků daní z příjmů vedoucích podvojné účetnictví, pokud udělají (relevantní) chybu již při účtování výnosu nebo nákladu, pak nutně budou mít špatně také z něj vycházející základ daně a samozřejmě i samotnou daň z příjmů, případně daňovou ztrátu. 

Neprůkazné účetnictví = daň nelze stanovit dokazováním skutečností

Z kriminálek i reálných kauz víme, že v trestním řízení bývá odsouzen a uvězněn také člověk nevinný, a naopak zproštěn zloduch. Obdobně pro nedostatek či slabost důkazů může být „po právu“ doměřena daň poctivci nebo zrušen dodatečný platební výměr podvodníkovi. Pravda bez důkazů totiž úředně přestává být pravdou.

Provádění dokazování je svěřeno správci daně, který je tak ve výhodné pozici žalobce i soudce, což se snaží vyvažovat zásady a postupy správy daní stanovené zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Na rozdíl od trestního řízení se však neuplatní zásada vyhledávací, jelikož důkazní břemeno je primárně na straně daňového subjektu. Ten sice může navrhovat důkazní prostředky (např. svědky), žel správce daně není návrhy vázán a nemusí je umožnit, resp. provést, což by ale měl vždy odůvodnit.

Základním principem daňového práva dle § 92 odst. 3 DŘ je, že: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Je vhodné si uvědomit, že tato důkazní povinnost se tak neomezuje pouze na údaje fakticky uvedené třeba v daňovém přiznání, ale vztahuje se na vše, co v něm bylo povinností uvést. Plátce si tak nepomůže k nižší dani tím, že přizná pouze část příjmů z provozu hospody, jen ty bezhotovostní, které mají nesmazatelnou průkaznou digitální stopu. Do daňového přiznání totiž musel uvést všechny příjmy, tedy i hotovostní platby.

Co je naopak povinen prokázat správce daně, najdeme v § 92 odst. 5 DŘ. Jde zejména o skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Také skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání, třeba, že se fakticky nejednalo o obchodní, nýbrž pracovněprávní vztah. A správce daně prokazuje rovněž to, že došlo ke zneužití práva, tedy skutečnosti rozhodné pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

Daňový subjekt prokazuje údaje uvedené, resp. patřící do daňového přiznání. Proto se plátce plete, když si myslí, že berňák musí prokázat, jakou část tržby si ulil bokem, úřadu postačí dvěma kontrolními nákupy za hotové vyvrátit věrohodnost jeho evidence a tím pádem také částky zdanitelných příjmů v přiznání. A co pak? Po zpochybnění průkaznosti tvrzení poplatníka/plátce hrozí, že jeho daňová povinnost již nebude mocí být stanovena tradičně na základě dokazování, ale jinak. Jak jinak? Obvykle tzv. podle pomůcek, které si již bez součinnosti s ním obstará správce daně (např. dle tržeb jiných hospod v okolí plátce).

Daň nelze vypočíst dokazováním – tak se stanoví podle pomůcek

Stanovení daně podle pomůcek stručně upravuje § 98 DŘ. Tato tristní dohra často nastává v situaci, kdy daňový subjekt tzv. neunese své důkazní břemeno při prokazování jím uváděných (tvrzených) skutečností. Třeba když má zmatky, chyby, chaos v účetních a daňových dokladech, resp. v jejich evidenci, takže se nelze dobrat skutečné výše příjmů a výdajů. Pak se nelze daně dobrat standardní cestou na základě dokazování – čímž padají i „důkazy“ ve formě účetní evidence a daňového přiznání – tak je správce daně oprávněn, resp. povinen stanovit daň tzv. podle pomůcek, které má k dispozici nebo si je obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. V praxi častou „pomůckou“ přitom bývá porovnání daňových povinností srovnatelných firem vůkol. V uvedeném případě fiktivního majitele hospody by mu proto správce daně vyměřil daň obdobnou, jako má jeho (úspěšnější) místní konkurent v oboru pohostinství. Bohužel se v těchto případech nelze příliš spoléhat na soudní ochranu, protože případný správní soud se nebude příliš zabývat vhodností zvolených „pomůcek“, ale hlavně tím, jestli byl správce daně oprávněn tímto náhradním způsobem příslušnou daň poplatníkovi či plátci stanovit.

Přístup soudců můžeme ilustrovat rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 122/2017:

• „(…) stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně v případech, kdy ji nelze stanovit dokazováním. Odvolací orgán nejprve zkoumá, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje stanovit daň dokazováním, a dále to, zda daň stanovená podle pomůcek je stanovena dostatečně spolehlivě (…) Žalovanému ani soudům nepřísluší přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, ledaže by se správce daně nepohyboval v mezích správního uvážení a použil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně (…).
• (…) institut vyměření daně podle pomůcek nelze chápat natolik striktně, že by správce daně byl povinen vybrat srovnatelný subjekt s naprosto totožnou strukturou a činností. Plně proto postačuje, pokud správce daně jako srovnatelný subjekt použil subjekt, který působí ve shodném oboru jako stěžovatel, (…) a nachází se i v přiměřené geografické blízkosti ke stěžovateli. (…)
• Nejvyšší správní soud připouští, že určité rozdíly v činnosti srovnatelného subjektu a stěžovatele nepochybně existují, nicméně stěžovatel neprokázal, že by volba daného srovnatelného subjektu měla za následek vyměření zjevně excesivní daňové povinnosti. Takový závěr neosvědčuje ani skutečnost, že mezi stěžovatelem a srovnatelným subjektem existuje určitý rozdíl ve struktuře prodeje vlastních a cizích výrobků. Rovněž ani skutečnost, že subjekty (…) měly jinou výši rentability nákladů než stěžovatel (…), nejsou relevantní, (…).“

Pro úplnost ještě dodejme, že v praxi pouze zcela výjimečně může nastat situace, že si ani správce daně svépomocí, na základě údajů o daňových subjektech ve své úřední evidenci, nedokáže poradit s odpovídajícími „pomůckami“. Například když je činnost poplatníka/plátce zcela ojedinělá nebo specifická. Pak je v souladu s § 98 odst. 4 DŘ možno tento problém vyřešit sjednáním výše daně s dotyčným daňovým subjektem.

I u daně podle pomůcek je nárok na „esenciální náklady“

Pro zpravidla tristní stanovení daně na základě pomůcek musí být současně splněny tři podmínky:

1. 1. daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností při dokazování,
2. 2. právě z těchto důvodů není možné stanovit daň dokazováním a
3. 3. daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.

Jak zaznělo výše, pokud k tomu dojde a správce daně stanovil daň podle pomůcek, je právní ochrana – odvolání, soudní správní žaloba a kasační stížnosti – značně oslabena speciálním omezením § 114 odst. 4 DŘ:

„Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze

• dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i
• přiměřenosti použitých pomůcek.“

Prakticky řečeno se může daňový subjekt bránit pouze tím, že standardní stanovení daně dokazováním neselhalo, a i přes určité nesrovnalosti je možno tímto způsobem dostatečně spolehlivě určit daňovou povinnost. S čímž ale pochopitelně berní úřad a priori počítá a dá si záležet na znemožnění tradičních důkazů poplatníka nebo plátce ve formě zejména jeho účetnictví – jak si dále demonstrujeme jednou ze soudniček.

Většina odvolání, žalob a stížností proti „pomůckám“ proto směřuje na jejich nepřiměřenost. Je to úzký, klikatý a nejistý chodníček, protože ze soudní judikatury vyplývá, že relevantní je pouze zjevně velmi významná nepřiměřenost – a i na tuto výtku jsou berňáci připraveni. Je nutno si přiznat, že daňový subjekt tahá za kratší konec provazu, holt zavinil si to (obvykle) sám neprůkaznou evidencí, tak si nemá moc co vyskakovat. Nicméně správce daně ale nesmí být inkvizitorem likvidujícím kvůli – jakkoli velkému – přešlapu holou existenci firmy.

Proto i v rámci stanovení daně podle pomůcek musí správce daně uznat neopominutelné, základní, tzv. esenciální náklady, bez kterých by reálně nemohl dosáhnout zdanitelných příjmů. Například obchodníkovi není možné stanovit daň tímto náhradním způsobem ve výši 100 % tržeb, ale je nutno zohlednit – tj. základ daně ponížit – rovněž výdaje (náklady), které nutně musel vynaložit za účelem legálního pořízení prodaného zboží.

Postupme od teorie k praxi… Představíme si dvě soudničky, jejichž společným znakem je daň z příjmů doměřená správcem daně hlavně kvůli chybám v účetní evidenci poplatníků. Takže jim hrozilo, že nebude možno stanovit daň standardním způsobem – dokazováním vycházejícím především z účetnictví – ale berní úřad přejde na „pomůcky“ ad výše. Tento černý scénář se naplnil v první kauze, kde bylo útěchou alespoň nutné zohlednění zmíněných neopominutelných esenciálních (nutných) nákladů snižujících výsledný daňový doměrek. Ve druhém případě se ukázalo, že určité části účetnictví přeci jen mohou posloužit ke správnějšímu stanovení daně podle pomůcek, což sice poplatníka nevrátilo do režimu „stanovení daně dokazováním“, ale hodně mu pomohlo i tak.

Také daň stanovená podle pomůcek může vycházet z účetnictví

Nejvyšší správní soud („NSS“) rozsudkem č. j. 7 Afs 308/2022-45, viz www.nssoud.cz ze dne 20. 2. 2024 zamítl kasační stížnost, čímž po neúspěšném odvolání i správní žalobě bylo definitivně stvrzeno stanovení daně z příjmů akciovce finančním úřadem tzv. podle pomůcek, které si svépomocí opatřil. Jde o nejčernější scénář, kdy poplatníkovi – bez ohledu na jeho účetní snažení – vyměří daň „úhlavní nepřítel“. Tato možnost je podmíněna tím, že z vážných důvodů nelze stanovit daň normálně dokazováním, tedy hlavně dle účetní evidence a daňového přiznání. V praxi tomu nebývá tak, že firma vůbec nevede povinné účetnictví nebo zcela chaoticky či jinak nepoužitelně. Obvykle „nějak účtuje“, ale berní úřad mívá pochybnosti, často důvodné, byť jen ohledně několika dílčích problematických položek, které se žel nepodaří odstranit. Což nebyl případ dotyčné firmy, která měla účetní i daňovou administrativu v pořádku, příčinou uplatnění „pomůcek“ bylo něco jiného – záludné procesní daňové právo. Akciová společnost – neznámo proč – neumožnila finančnímu úřadu daňovou kontrolu, a to ani na jeho výzvu, nu a co si pak měl kontrolní orgán počít? Daňový řád mu ale „naštěstí“ umožňuje přistoupit k náhradnímu stanovení daně – podle pomůcek, kdy už vůbec není podstatné účetnictví, daňová přiznání ani dalších důkazní prostředky. Přičemž ale dílčí pomůckou mohou být – a v dané kauze byly – zčásti rovněž účetní údaje poplatníka, předurčené pro standardní stanovení daně dokazováním. Což bylo jádrem jeho námitek, protože obecně není možné stanovit daň kombinací obou metod – dokazováním i pomůckami.

• Akciová společnost si stěžovala, že nebyly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Protože nebyla zahájena daňová kontrola, měl ji správce daně nejprve vyzvat k podání dodatečného přiznání, a ne hned doměřit daň z moci úřední. A dále, že s ohledem na množství důkazních prostředků, které si berní úřad obstaral – včetně účetních výkazů ze Sbírky listin Obchodního rejstříku a daňového přiznání firmy – měl stanovit daň dokazováním a nikoli dle pomůcek. Tyto důkazy však soud označil za nedostatečné s tím, že daň by dokazováním byla stanovena za pomoci neprůkazných, neověřených a nesprávných hodnot.
• Dle správce daně by bylo v rozporu s cílem správy daní – správné zjištění daně – prokazovat daň na základě neprůkazných, neověřených a nesprávných hodnot. Stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob, když pro nesplnění procesní povinnosti poplatníka nelze stanovit daň dokazováním, k čemuž došlo. A jak potvrzuje judikatura soudů, u tohoto úředního postupu nelze obvykle namítat dílčí nespolehlivost pomůcek zvolených berním úřadem (na rozdíl od stanovení daně dokazováním), ale pouze případy, kdy je výsledná daň nespravedlivě v hrubém nepoměru vůči odhadu stanovení takovéto povinnosti.
• Jak to viděl NSS? Pomůckami mohou být zejména důkazní prostředky nezpochybněné správcem daně, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky úřadu získané při správě daní. Finanční úřad tedy při stanovení daně podle pomůcek mohl využít některé důkazní prostředky, které nebyly zpochybněny (např. údaje z daňového přiznání) i vlastní získané poznatky (např. účetní závěrky, údaje o pohybech na platebních účtech). Dle NSS městský soud dospěl ke správnému závěru, že se žalovaný správce daně nedopustil nepřípustného směšování způsobů stanovení daně kombinací tzv. pomůcek a dokazování. Proto kasační stížnost poplatníka (a.s.) jako nedůvodnou zamítl.

Raději žádné účetnictví než hrubě nekvalitní a neprůkazné

NSS rozsudkem ze dne 14. března 2024 č. j. 8 Afs 296/2020-145 zrušil verdikt krajského soudu, čímž dal za pravdu finančnímu ředitelství, které hájilo kasační stížností doměrek berního úřadu. Šlo o to, jestli má být firmě stanovena daň z příjmů dokazováním dle jejího problematického účetnictví nebo direktivně úřadem podle pomůcek, které si opatří. Obvykle je pro poplatníky výhodnější první způsob, kdy lze uplatnit prokázané výdaje, zatímco u pomůcek úřad na účetní náklady hledět nemusí. Dle judikatury ale u daně podle pomůcek je nutno i tak uznat esenciální (nezbytné) náklady, například, že prodané zboží firma musela nějak nabýt, asi koupit.

Jenže v kauze nebyly účetní podklady až tak tragické, že by je nebylo možno využít při stanovení daně – dokazováním – proto nebyla daň stanovena podle pomůcek. Což znamená, že když pro neprůkaznost berňák vyloučí konkrétní náklad (dílčí stavební práce vykonané pokoutně ukrajinskými rádoby OSVČ), tak o ně nelze snížit daňový základ. Ačkoli objektivně práce nastaly a nejspíše za ně poplatník musel i něco zaplatit, tak jelikož správce daně nepřešel na „pomůcky“, šlo stále o stanovení daně dokazováním. Proto nebylo možno mu uznat neprokázané (i když objektivně nutné) náklady coby „esenciální“ a věcně nezbytné. Zkrátka daň stanovená dokazováním je v režii poplatníka, a když zpochybněné výdaje hodnověrně neprokáže, pak se k nim nepřihlíží.

• Předmětem sporu bylo splnění podmínek stanovení daně podle pomůcek a související přiznání esenciálních nákladů. Finanční úřad doměřil s.r.o. daň z příjmů a sankční penále 20 %. Důvod? Neuznání zaúčtovaných nákladů na pomocné stavební práce pro neprokázání dodavatele, rozsahu prací i ceny. Naopak nezpochybnil faktické provedení služeb, ani tvrzení poplatníka, že je nemohl provést vlastními zaměstnanci.
• Proti daňovým výměrům se firma odvolala, zamítnutí odvolání napadla žalobou, které krajský soud vyhověl a výměry zrušil – daňové orgány údajně chybně stanovily daň dokazováním. Tím vyloučily sporné náklady jako neprokázané, ale nezvážily využití stanovení daně dle pomůcek, u nichž je nutné přiznat náklady „esenciální“ nezbytné na dosažení zdanitelných příjmů, byť neprokázané. Dle soudu to platí, i když šlo zřejmě o pomocné práce „na černo“ v rozporu s předpisy o zaměstnanosti; coby zakázaný tzv. švarcsystém.

• Proti rozsudku podalo kasační stížnost Odvolací finanční ředitelství. Pro přiznání „esenciálních nákladů“ musejí být splněny dvě podmínky: nejsou pochybnosti o existenci nákladů (byť může být sporná výše) a stanovení daně náhradním způsobem podle pomůcek. V daném případě však nebyla naplněna ani jedna podmínka, navíc vyloučených nákladů bylo jen pár procent z celkových provozních. NSS odmítl přiznání esenciálních nákladů při neunesení důkazního břemene uznatelnosti prokazovaných výdajů. V souzené věci nebyl naplněn důvod přechodu na pomůcky, jelikož účetnictví nebylo významně zatemněno z pohledu celkového množství nedostatků ani objemu zpochybněných transakcí. Za těchto okolností nemůže závěr krajského soudu o stanovení daně podle pomůcek obstát. Kasační námitka stěžovatele je proto důvodná.