Daňové a účetní souvislosti škod, mank a likvidací zásob

Dle vyhlášky 500/2002 Sb. (dále jen vyhláška) a ČÚS č. 015 lze zásoby definovat a rozdělit následovně:

• materiál
• nedokončená výroba a polotovary
• výrobky
• mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny
• zboží

K úbytku těchto zásob dochází zejména následujícími způsoby:

• vyřazením z důvodů prodeje, spotřeby či změny stavu
• darováním
• škodou na zásobách
• vyřazením z důvodu likvidace
• inventarizačními rozdíly – manko

Dále se budeme zaobírat třemi posledními způsoby a pokusíme se přehledně stanovit, jak se v těchto případech chovat a co je a není daňově uznatelné.

Škoda na zásobách

Škodou se dle vyhlášky rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin. Zákon o daních z příjmů k této definici přidává podmínku, že majetek musí být v důsledku škody vyřazen. Z daňového pohledu jde tedy o přísnější definici.
 
Zjistíme-li škodu na zásobách, nejprve bychom měli zjistit původ škody. Víme tedy, kdo škodu způsobil? Jestliže to byl zaměstnanec, budeme dále postupovat podle zákoníku práce. Pokud to byla jiná osoba, zaměříme svou pozornost na ustanovení o škodě podle občanského či obchodního zákoníku.
 
Pokud byla škoda způsobena neznámým pachatelem nebo vyšší mocí, budeme pak řešit daňovou uznatelnost takto vzniklého nákladu na základě zákona o daních z příjmů.
 
Z účetního pohledu budeme o škodě účtovat na účtech ostatních provozních nákladů, a to zejména na účtu 549, 50X, případně 548.

Škoda způsobená zaměstnancem

Zákoník práce rozlišuje obecnou odpovědnost dle § 250, na základě které zaměstnanec odpovídá zaměstnavateli za škodu, kterou mu způsobil zaviněným porušením povinností při plnění pracovních úkolů nebo v přímé souvislosti s ním. Zaměstnavatel může nárokovat škodu po zaměstnanci do výše 4,5 násobku průměrného měsíčního výdělku zaměstnance, a tímto mu vzniká pohledávka za zaměstnancem (souvztažně 335/648).
 
Pokud ovšem je škoda způsobena zaměstnancem úmyslně, v opilosti, nebo po zneužití jiných návykových látek, výše uvedené omezení neplatí a zaměstnavateli tedy vzniká pohledávka vůči zaměstnanci ze způsobené škody v plné výši (tj. 100 % způsobené škody).
 
Dalším druhem odpovědnosti za škodu dle zákoníku práce je odpovědnost za nesplnění povinností k odvrácení škody dle § 251. Výše náhrady škody v tomto případě, kterou může zaměstnavatel po zaměstnanci nárokovat, nesmí přesáhnout částku rovnající se trojnásobku průměrného měsíčního výdělku zaměstnance (souvztažně 335/648).
 
Daňově uznatelné jsou pak škody do výše náhrad (účet 549).

Škoda způsobená jinou osobou – viník znám

Škoda může být způsobena také jinou osobou – zde se nárok na náhradu škody řídí občanským či obchodním zákoníkem. Z takto uplatněné škody vzniká účetní jednotce pohledávka (souvztažně 315/648) za příslušnou osobou, daňově uznatelná je pak škoda do výše náhrady (účet 549).

Škoda – ostatní případy

Z pohledu zákona o daních z příjmů je potřeba dále odlišit škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy dle § 24 odst. 2 l), které jsou daňově uznatelné. Co je považováno za živelní škodu nám ve výčtu uvádí § 24 odst. 10. Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny (a to i v případě, že poplatník není pojištěn), nebo posudkem soudního znalce.
 
V případě škody přesahující náhrady se dle § 25 odst. 1 n) jedná o daňově neuznatené výdaje/náklady.
 
Z hlediska daňového je samozřejmě pro účetní jednotku výrazně zajímavější, pokud škoda, která vznikne, je daňově uznatelným výdajem/nákladem. Pokud tedy po způsobení škody máme možnost takto poškozené zásoby zlikvidovat (je zde existence alespoň nějakých zbytků zásob, které lze zlikvidovat), pak nezbývá než doporučit vystavení protokolu o likvidaci dle § 24 odst. 2) zg) (viz níže).
 
Domnívám se, že pak by v případech, kdy nebude účetní jednotka schopna doložit daňovou uznatelnost škody jinak, šlo uplatnit toto ustanovení zákona o daních z příjmů a doložit tím daňovou uznatelnost výdajů/nákladů.

Inventarizační rozdíly – manko

Inventarizačními rozdíly jsou manko a přebytek. Manko je inventarizačním rozdílem, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za manko však nelze považovat úbytky zásob do výše norem úbytků.
 
Na poplatníkovi je tedy povinnost sestavit normu (interní směrnici) ekonomicky zdůvodněných přirozených úbytků a ztratného. Správce daně však může posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností, a následně o zjištěný rozdíl upravit základ daně.
 
Daňové subjekty se zde dostávají do právní nejistoty, zda jejich norma bude pro správce daně akceptovatelná a zda nedojde ke zpětnému doměření daně. Žádné oficiální limity totiž v současné době neexistují. V praxi se proto směrnice často opírají o staré socialistické normy z šedesátých let minulého století (příklad obdobné normy), nicméně o jejich aktuálnosti lze v dnešním dynamicky se vyvíjejícím ekonomickém prostředí pochybovat. Důkazní břemeno tedy zde bude na poplatníkovi, nezbývá než doporučit co nejobjektivnější přístup ze strany odpovědných pracovníků za stanovení norem.
 
Při zpracování inventury tedy nejprve odečteme část manka do normy s tím, že tato část je daňově uznatelným výdajem/nákladem jednotky (účet 50X). Dále, máme-li zaměstnance, postupujeme opět podle zákoníku práce.

Manko s odpovědností zaměstnance

Dle zákoníku práce může mít účetní jednotka s příslušným zaměstnancem podepsánu dohodu o odpovědnosti za schodek na svěřených hodnotách, který je zaměstnanec povinen vyúčtovat (dohoda o odpovědnosti). Podmínky dohody a uplatnění náhrady z ní upravují § 252 až 254 a následnou náhradu za schodek § 259, dle kterého zaměstnanec odpovídá za manko v plné výši.
 
Zaměstnavateli tedy vzniká pohledávka v plné výši za zaměstnancem (souvztažně 335/648). Daňově uznatelné je pak manko do výše náhrady (účet 549).

Manko v ostatních případech

Pokud neexistuje dohoda o odpovědnosti, zaměstnanec se z odpovědnosti vyviní, nebo účetní jednotka nemá zaměstnance, bude se postupovat dle § 25 1) n) zákona o daních z příjmů a manko tak bude daňově neuznatelnou položkou účtovanou na účet 549. Upozorňuji pro doplnění, že zde nelze uvažovat o možnosti likvidace zásob dle § 24 odst. 2) zg), neboť žádné zásoby k likvidaci fyzicky nemáme.

Likvidace zásob dle § 24 odst. 2) zg)

Od 1. 1. 2008 se v zákoně o daních z příjmů objevilo nové ustanovení o likvidaci zásob dle § 24 odst. 2) zg). Toto ustanovení výrazně rozšiřuje možnost daňového uznání úbytků zásob. Bude-li účetní jednotka likvidovat zásoby materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků a prokáže protokolem jejich skutečnou likvidaci, bude takto realizovaný výdaj/náklad daňově uznatelný.
 
Zpřísnění existuje však u zásob léků, léčiv či potravinářských výrobků, u kterých je potřeba prokázat, že je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. Těmito zvláštními právními předpisy jsou zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, a zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích.
 
K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol. Náležitosti protokolu jsou následující:

• důvody likvidace
• způsob, čas a místo provedení likvidace
• specifikaci předmětů likvidace
• způsob naložení se zlikvidovanými předměty
• uvedení pracovníků zodpovědných za provedení likvidace

Aby byly rozptýleny pochybnosti správce daně o skutečné likvidaci, doporučuji k protokolu přiložit potvrzení či jiný doklad, který osvědčuje fyzickou likvidaci, a to zejména v případech, kdy tato povinnost vyplývá ze zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech.
 
Likvidovat výše uvedeným způsobem lze zásoby jak fyzicky znehodnocené, tak i ty, které jsou sice bezvadné, nicméně již zastaralé, či dále z jakéhokoli jiného důvodu neprodejné – tedy zásoby „morálně“ znehodnocené.
 
Z hlediska účetního budeme účtovat v případě existence protokolu dle § 24 odst. 2) zg) na účty 50X daňově. Pokud protokol nemáme a nesplníme tak tedy podmínky § 24 odst. 2) zg), budeme účtovat likvidaci zásob na účet 549, případně 548 nedaňově.

Závěr

V tomto příspěvku jsem se snažila postihnout specifické oblasti úbytků zásob – škody, manka, likvidace vadných i bezvadných zásob. Na závěr uvádím „rozhodovací strom“ probíraných skutečností.

Z hlediska co největší možnosti uplatnění daňových výdajů/nákladů z titulu likvidace zásob bych doporučovala vždy vystavit protokol o likvidaci, ať už bude se škodou dále zacházeno jakýmkoliv způsobem, aby mohla být využita v co největší možné míře daňová uznatelnost nákladů dle § 24 odst. 2) zg).