Změny DPH platné od 1. dubna 2011

Zákon č. 281/2009 Sb.

• doprovodný zákon k novému daňovému řádu nabyl účinnosti spolu s ním 1. 1. 2011, a umožňuje správcům daně zpřístupnit údaje
  z registru plátců daně: DIČ, firmu/jméno a sídlo/místo podnikání.

Zákon č. 199/2010 Sb.

• s účinností od 1. 1. 2011 nahradil „Ministerstvo financí“ „Generálním finančním ředitelstvím“, což asi nebylo moc dobře promyšlené, protože tuto změnu vrací zpět hned následující dubnová novela,
• zachovává sníženou sazbu daně u stavebně-montážních změn a oprav „bytové výstavby“ podle § 48 ZDPH v platnosti i nadále po 1. 1. 2011, protože dříve schválené pozbytí platnosti k tomuto dni bylo zrušeno (a to nepřímo, skrze novelizaci zákona č. 261/2007 Sb., který toto časové omezeni obsahoval).

Zákon č. 47/2011 Sb.

• až na tři výjimky účinný od 1. 4. 2011, přičemž má 119 změnových bodů a 7 přechodných ustanovení.

Dále se stručně podíváme na 5 nejvýznamnějších změn, které až na jedinou výjimku plátce nepotěší.

1. Odpis daně u pohledávek za dlužníky v insolvenci

Začněme avizovanou jedinou světlou výjimkou mírně zlepšující situaci plátců DPH. Po vzoru řady jiných evropských států bude mít věřitel (dodavatel) nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti tomuto odběrateli zahájil insolvenční řízení.

Tento „odpis daně“ je umožněn pouze u tzv. předinsolvenčních pohledávek, které vznikly nejdéle ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, a nejedná se o „spojené osoby“. Bohužel tuto možnost provází řada komplikací, podmínek a zvýšená administrativa.

Například věřitel je povinen doručit dlužníkovi v úpadku speciální opravný doklad, jehož kopii navíc musí přiložit k daňovému přiznání spolu s výpisem ze samostatně vedené podrobné evidence těchto oprav daně. Návazně na snížení DPH na výstupu věřitelem je dlužník naopak povinen snížit svoji daň na vstupu, takže v principu stát o DPH nepřijde.

Praktickou využitelnost opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení značně omezuje, že jí nelze provést po 3 let od uskutečnění původního zdanitelného plnění, ani v případě, že dlužník přestal být plátcem. A aby toho nebylo málo, půjde často pouze o dočasné řešení pro věřitele. Pokud totiž předmětnou pohledávku vymůže nebo postoupí (prodá) anebo zruší svou registraci k DPH, bude muset zase daň v plném rozsahu „vrátit“.

Úředníci opět zabodovali a nastavil pravidla pro věřitele (plátce) složitě a nevýhodně. Je tak otázkou, zda bude tato možnost v praxi široce využívána. Na vině tentokrát nejsou panevropští úředníci v Bruselu, ale čeští legislativci sedící v Praze, neboť podle evropské směrnice jsou podmínky pro „odpis daně“ plně v kompetenci členských států. Příslovečné „nechci slevu zadarmo“ tak zde bylo beze zbytku naplněno.

2. Rozšíření tuzemského reverse-charge

Dubnová novela rozšiřuje systém přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele u tuzemských zdanitelných plnění. Zatímco u přeshraničních plnění mezi osobami povinnými k dani alias „podnikateli“ je překlopení povinnosti přiznat daň na příjemce (tzv. reverse-charge, který lze přeložit jako „obrácené zdanění“) dlouhodobě a široce využíván, tak v případě tuzemských zdanitelných plnění mezi plátci české DPH se uplatňuje doposud pouze při dodání zlata.

Novela z důvodu omezení daňových úniků rozšiřuje a bohužel také značně administrativně komplikuje režim tuzemského přenesení daňové povinnosti, který se bude uplatňovat:

• při dodávání zlata (jak tomu bylo již doposud),
• při dodání zboží uvedeného v nové příloze č. 5 plátci (struska z výroby železa, sběrový odpad a šrot),
• při převodu povolenek na emise skleníkových plynů na plátce, s dočasnou účinností jen do 1. 7. 2015,
• při poskytnutí stavební nebo montážní práce plátci, a to s účinností odloženou až na 1. 1. 2012.

Poznamenejme, že v původním návrhu se tuzemský reverse-charge měl týkat také dodání benzínů a nafty plátci v rozsahu přes 1 500 litrů, tato změna nyní sice neprošla, ale nelze jí vyloučit do budoucna.

Plátce, který poskytuje takovéto zdanitelné plnění, vystaví daňový doklad, na který uvede, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, který je odběratelem. Odběratel na daňový doklad doplní výši daně a přizná ji ke dni uskutečnění plnění, přičemž má standardně zachován nárok na plný nebo částečný odpočet daně. Pro snadnou automatickou kontrolu plnění těchto povinností správci daně musejí dodavatel a odběratel o těchto plněních vést stanovenou podrobnou evidenci, kterou budou předkládat spolu s daňovým přiznáním.

3. Ručení za nezaplacenou daň

Novinkou v DPH je dále zavedení institutu ručení coby dalšího z nástrojů v boji proti daňovým únikům. Obecně podle § 171 a § 172 daňového řádu platí, že daňový nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu nějaký zákon povinnost ručení ukládá a správce daně jej k úhradě vyzve. Přitom je správce daně oprávněn ručitele vyzvat tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým subjektem, ačkoliv byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání na daňovém subjektu, pokud není zřejmé, že by bylo prokazatelně bezvýsledné. Včas podané odvolání ručitele má odkladný účinek.

Doposud jsme v hmotně-právních daňových zákonech měli ručení pouze u daně z převodu nemovitostí, a to u nabyvatele nemovitosti. Od dubna 2011 se tedy ručení za daň dostalo i do ZDPH. Jedná se přitom o ručení odběratele za daň ze zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem v tuzemsku, která nebyla záměrně odvedena dodavatelem.

Vzhledem k neexistenci jednotného přístupu mezi členskými státy je působnost ručení omezena pouze na tuzemské plátce. Ručení v DPH naštěstí neplatí paušálně, ale pouze ve dvou případech:

A. příjemce zdanitelného plnění v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že:

• daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
• plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

B. úplata za zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.

První situace představuje „znalostní test“ vyjádřený ve formě vědomosti odběratele o určitých okolnostech. Druhá pak postihuje případy, kdy je úplata za zdanitelné plnění – bez ohledu na případné spojení osob – výrazně odlišná od ceny obvyklé na trhu (podle zákona o oceňování majetku) bez ekonomického důvodu.

Jako prevence ručitelské nejistoty nově ZDPH umožňuje odběrateli uplatnit speciální zajištění daně. Příjemce zdanitelného plnění zkrátka dobrovolně rovnou uhradí daň za poskytovatele plnění jeho správci daně, aniž by byl vyzván jako ručitel, k čemuž přidá oznámení. Platba se použije na úhradu příslušné daně poskytovatele plnění, takže již ručení nehrozí a odběratel mu zaplatí za fakturu jen částku bez daně.

4. Opravy základu daně a výše daně

Zpřísnění a komplikace provázejí nový systém oprav základu daně a výše daně. Připomeňme si, že do konce března 2011 byly opravy základu daně a výše daně umožněny jednoduše na základě běžného daňového přiznání, a to jak v případě snížení nebo zvýšení základu daně a částky daně v ekonomicky zdůvodněných případech (slevy z ceny, vrácení nebo zrušení plnění apod.), tak i v případě, že plátce prostě udělal chybu, která vedla k odvodu vyšší daně, než podle zákona (chybné určení sazby daně, místa plnění nebo předmětu daně).

Od dubna 2011 je možné, resp. nutné opravit základ daně a DPH v běžném přiznání pouze v důsledku sjednaných dodavatelsko-odběratelských vztahů (například při zrušení/vrácení části zdanitelného plnění nebo při snížení/zvýšení základu daně z důvodu sjednaných podmínek po uskutečnění plnění, při vrácení úplaty atp.).

Naštěstí u tzv. bonusů a skont, vyjadřujících sjednané platební podmínky (např. z důvodů překročení limitu odebraného zboží, platby předem, platby v hotovosti apod.) se podle stanoviska Ministerstva financí dosavadní výklad nemění. Takže tyto platby neovlivňují základ daně ani daň a nepodléhají DPH.

Naproti tomu opravy základu daně a výše daně kvůli chybnému postupu bude nutno provést opravu pouze v dodatečném daňovém přiznání, a to za podmínek stanovených v daňovém řádu. A to jak na straně chybujícího plátce, tak i jeho odběratele, který to navíc nespravedlivě odnese sankčním úrokem z prodlení.

Současně byl zrušen daňový dobropis a vrubopis, které nahradil jednotný opravný daňový doklad.

K dubnové novele zveřejnilo Ministerstvo financí na internetu 14. března 2011 oficiální stanovisko mj. i k problematice skont a množstevních bonusů v DPH. Podle této informace měl i po 1. 4. 2011 platit dosavadní postup, takže se v těchto případech neměla, resp. nemusela provádět oprava základu daně a výše daně. Žel toto stanovisko vydrželo jen měsíc a půl. 29. dubna 2011 totiž vydalo Ministerstvo financí spolu s Generálním finančním ředitelstvím zcela opačnou informaci, podle níž je nutno mj. i z důvodu platebních skont a množstevních bonusů provést opravu základu daně a výše daně. Což je odůvodněno jednak tím, že bráno ekonomicky se jedná o jistou formu slevy z ceny, a jednak že nově již zákon nestanoví možnost, ale povinnost provést takovouto opravu. Viz návětí § 42 odst. 1 zákona o DPH („Plátce opraví základ daně a výši daně …“).

5. Odpočet daně až po přijetí daňového dokladu

K významným a opět pro plátce nepříjemným změnám dochází u podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně v § 73 ZDPH. V prvé řadě se ve srovnání s dosavadní úpravou posouvá možnost uplatnění nároku na odpočet daně až na okamžik, ve kterém jsou splněny podmínky vymezené v § 73 odst. 1 ZDPH. Což u tuzemských zdanitelných plnění (mezi plátci ČR) konkrétně znamená, že plátce je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně až když bude mít příslušný daňový doklad, jiný způsob prokázání nároku přitom není možný.

Navíc se omezuje možnost využití neúplného dokladu, který neobsahuje všechny zákonné náležitosti. Nově totiž nesmí na daňovém dokladu nikdy chybět DIČ dodavatele/poskytovatele i příjemce plnění (nestanoví-li ZDPH jinak, jako např. u zjednodušeného daňového dokladu), ani údaje rozhodné pro výpočet daně.

Obdobné pravidlo se uplatňuje rovněž u tuzemských plnění, u kterých se přesouvá povinnost přiznat daň na příjemce plnění (je-li plátcem), tj. kdy se uplatňuje tuzemský reverse-charge (viz bod 2). Naopak u přeshraničních plnění, u kterých je plátce osobou povinnou přiznat daň, tj. v případě poskytnutí služby osobou povinnou k dani neusazenou v tuzemsku a při pořízení zboží z jiného členského státu, není držení daňového dokladu nutnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně.

Plátce může tento nárok prokázat jiným způsobem podle daňového řádu. Což souvisí s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Problémy v praxi lze čekat od nového pravidla, že je-li daň uvedená na přijatém daňovém dokladu:

• vyšší, než „správná daň“ podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve „správné výši“ podle ZDPH, což opět značně znejistí mnohé odběratele,
• nižší, než „správná daň“ podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající nižší dani uvedené na dokladu (tentokrát jde tedy skutečný stav věci stranou).