Vyrovnání odpočtu DPH

Stěžejní vlastností daně z přidané hodnoty (DPH) je neutralita vůči registrovaným plátcům DPH. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu uplatněné dodavateli (jde-li rovněž o plátce) nebo přímo dotyčným plátcem v roli odběratele (podléhá-li plnění režimu přenesení daňové povinnosti). Díky odpočtu daně je tak naplněn účel DPH, a to zdanění v důsledku jen přidané (cenové) hodnoty dotyčným plátcem.
 
V minulém příspěvku jsme si uvedli, že nárok na odpočet daně ale není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění podle § 72 až § 76 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH (ZDPH).
 
Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

• Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, pak má nárok na odpočet daně v plné výši.

• Pouze pro jiné účely (tedy pro „nenároková plnění“), pak vůbec nemá nárok na odpočet daně.

• Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“.

Tři typy změn původního nároku na odpočet daně

 
Život podnikatelský je ovšem velmi pestrý, spletitý a plný změn, takže se lehce může stát, že plátce sice původně zdanitelné plnění přijme s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění“ (alespoň zčásti), a proto si uplatní plný nebo částečný odpočet daně na vstupu, ale posléze využití tohoto přijatého zdanitelného plnění změní.
 
Například koupí stavební materiál od plátce za účelem opravy otlučené fasády výrobní haly svépomocí, pročež si po právu nárokuje plný odpočet daně na vstupu. Ale posléze jej využije k opravě fasády svého bytového domu sloužícího k pronájmu osvobozenému od DPH bez nároku na odpočet daně.
 
Přitom nárok na odpočet na počátku určuje záměr, účel přijatého zdanitelného plnění, který s ním dotyčný plátce hodnověrně měl v okamžiku přijetí zdanitelného plnění. Proto mu nelze původní uplatněný nárok na odpočet daně na vstupu upřít jen proto, že později tento původní záměr odůvodněně změnil.
 
Je nasnadě, že takto by mohlo legálně docházet k daňovým spekulacím s odpočtem daně, a proto zákon o DPH pamatuje na korekci odpočtu daně:

• jestliže se jedná o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací časová lhůta pěti, resp. deseti let od pořízení, řeší se změna rozsahu použití tzv. úpravou odpočtu daně podle § 78 až § 78d ZDPH, a to vždy až v posledním přiznání k DPH za příslušný kalendářní rok (tj. za prosinec nebo za 4. čtvrtletí),

• v ostatních případech pak záleží na tom, zda změna rozsahu použití:
  • je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti, kdy se provádí ve tříleté lhůtě pro uplatnění odpočtu daně od pořízení plnění právě tzv. vyrovnání odpočtu daně ve smyslu § 77 ZDPH,
  • anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se namísto korekce odpočtu daně toto použití označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce je povinen z něj odvést DPH na výstupu v souladu s § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Poznámka: Zdůrazněme, že tento typ vyrovnání, kterým se budeme zabývat, přinesla novela ZDPH až od 1. 1. 2011. Do té doby sice zákon znal „vyrovnání daně“, ale jednalo se o jinou záležitost týkající se odpočtu daně u dlouhodobého majetku při změně tzv. krátícího koeficientu (viz § 79 ZDPH, ve znění do 31. 12. 2010).
 
Je nasnadě, že korekce odpočtu daně je povinná pouze, když zvyšuje vlastní daňovou povinnost, resp. snižuje nadměrný odpočet daně. Naproti tomu vedou-li tyto korekce ku prospěchu plátce (tj. k nižší vlastní daňové povinnosti nebo k vyššímu nadměrnému odpočtu daně), je zde pouze možnost tyto korekce DPH provést.

Příklad – Když se změní účel použití majetku

 
Pan Jiří je měsíčním plátcem DPH a v rámci své podnikatelské činnosti poskytuje dva typy služeb:

1. Ekonomické poradenství, což je zdanitelné plnění a tudíž „nárokové plnění“.

2. Zprostředkovatelskou činnost v pojišťovnictví, což je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 55 ZDPH, a jedná se proto o „nenárokové plnění“.
 
V říjnu 2012 pan Jiří koupil od jiného plátce dva balíky kancelářských papírů, bílých za 100 Kč + DPH 20 Kč a barevných za 200 Kč + DPH 40 Kč, a dále kvalitní přenosný počítač za 50 000 Kč + DPH 10 000 Kč. V řeči DPH tedy přijal tři zdanitelná plnění (dodání zboží) v tuzemsku.
 
Protože původně chtěl všechny tyto tři věci využít pouze pro účely svého ekonomického poradenství, tedy pro uskutečňování „nárokových plnění“, uplatnil si v přiznání za říjen 2012 plný nárok na odpočet DPH na vstupu = 20 Kč + 40 Kč + 10 000 Kč. Domníval se totiž, že v rámci své pojišťovací činnosti i nadále vystačí s tužkou, kalkulačkou a pojistnými tiskopisy.
 
Jenže chyba lávky. V prosinci jeho malý syn Pepík objevil barevné kancelářské papíry a svým osobitým způsobem je „využil“, takže je již nebylo možno použít pro ekonomické poradenství jeho táty. Touto osobní spotřebou došlo v řeči zákona o DPH k použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, což je považováno za fiktivně úplatné zdanitelné plnění.
 
V zájmu daňové spravedlnosti proto musel pan Jiří v přiznání k DPH za prosinec 2012 „vrátit“ uplatněnou DPH na vstupu z nákupu těchto barevných papírů, a to tak, že tuto osobní „neekonomickou“ spotřebu vykázal jako zdanitelné plnění s DPH na výstupu 40 Kč.
 
V lednu 2013 si náš plátce uvědomil, že při naslouchání pojistných trampot klientů je lepší než okusovat tužku brouzdat po internetu, a tak rozšířil účel využití čerstvě koupeného notebooku také na svou pojišťovací činnost. Tím pádem ale došlo ke změně v rozsahu použití tohoto dlouhodobého majetku, přičemž z důvodu jeho využití jak pro „nároková, tak i nenároková plnění“ měl rázem již pouze částečný nárok na odpočet DPH na vstupu.

Protože ještě neuběhlo 5 let od pořízení počítače, podléhá tato změna rozsahu jeho použití tzv. úpravě odpočtu (jeho poměrného snížení) dle § 78 a násl. ZDPH, a to v rámci posledního přiznání k DPH za rok 2013.
 
Teprve v únoru 2013 pan Jiří rozbalil onen balík bílých kancelářských papírů z října 2012, přičemž jej oproti původnímu předpokladu začal využívat také pro svou pojišťovací činnost, tedy částečně pro „nenároková plnění“. Tato změna účelu – stále ovšem v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce – se v souladu s § 77 ZDPH řeší tzv. vyrovnáním odpočtu daně, a to již v rámci aktuálního přiznání k DPH za únor 2013.

Jak provést vyrovnání odpočtu daně

 
Podle § 77 ZDPH podléhá vyrovnání původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, pokud ve tříleté lhůtě (počíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl) plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně.
 
Tímto „použitím pro jiné účely“ se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v:

• plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které:
  • má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo
  • nárok na odpočet daně nemá, nebo

• krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které:
  • nárok na odpočet daně nemá, nebo
  • má nárok na odpočet daně v plné výši.

Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Je-li vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn vyrovnání provést, je-li záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.
 
Vyrovnání odpočtu daně plátce uvede v přiznání k DPH za zdaňovací období, v němž byl obchodní majetek použit a ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání.

Příklad – Vyrovnání odpočtu daně

 
Měsíční plátce DPH pronajímá dvě budovy – obchodní dům a bytový dům. V obchodním domě jsou nájemci pouze obchodníci, kteří jsou rovněž plátci DPH, a tak pronajímatel v souladu s § 56 odst. 4 ZDPH u všech těchto nájmů uplatňuje DPH na výstupu, pročež jde o tzv. nároková plnění. Naproti tomu v bytovém domě jsou nájemci jen neplátci daně, pročež jsou zde všechny nájmy osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně.
 
V září 2012 pronajímatel koupil od plátce stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 20 000 Kč, který zamýšlel využít při opravě obchodního domu. Protože tedy přijal zdanitelné plnění (stavební materiál) pro účely uskutečnění „nárokových plnění“, uplatnil si standardně v přiznání DPH za září 2012 plný nárok na odpočet.

Ovšem v listopadu pronajímatel zjistil havarijní stav v bytovém domě, a proto původní záměr změnil a v září koupený stavební materiál celý spotřeboval pro opravu bytového domu, a tedy pro „nenárokové plnění“.
 
Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za září – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pouze pro svá „nároková plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění slouží tzv. vyrovnání odpočtu daně.
 
Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku (což je 0 Kč, protože jde o využití jen pro „nenároková plnění“) a výší původně uplatněného odpočtu daně (celá DPH na vstupu 20 000 Kč nárokovaná v zářijovém přiznání). Vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně se rovná 0 Kč – 20 000 Kč = – 20 000 Kč, jelikož je záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.
 
Toto vyrovnání odpočtu daně pronajímatel uvede v přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek použit, tedy za listopad 2012. A to na korekčním řádku 45 ve sloupci „V plné výši“ se znaménkem mínus (- 20 000 Kč). Výsledný stav tedy spravedlivě odpovídá skutečnému konečnému použití přijatého zdanitelného plnění (stavebního materiálu) jen pro „nenárokové plnění“ – plátce totiž jakoby v úhrnu neuplatnil žádný odpočet DPH na vstupu, resp. co si v září nárokoval k odpočtu, to v listopadu 2012 „vrátil“.