Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, jako například výrobní linku, automobil, stavbu apod., bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou podnikatelskou nebo jinou činnost. Přitom v každém z těchto dotčených kalendářních roků mohou být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH.
 
Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak. Pak by ale bylo poněkud nespravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku („DM“) byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení. Proto v zákoně o DPH najdeme daňový institut úpravy odpočtu daně, který slouží k takovýmto a podobným korekcím odpočtu daně.
 
Přičemž pro účely DPH se za DM považuje i technické zhodnocení, ať už vlastního nebo najatého majetku, o němž to proto platí přiměřeně také, a i u něj je nutno pamatovat na případnou úpravu odpočtu daně.

Technickým zhodnocením („TZ“) se pro účely DPH rozumí podle § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč.
 
Změny v rozsahu použití DM se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci lhůty pro úpravu odpočtu daně, a to ve srovnání s rokem jeho pořízení.

Změnou rozsahu použití se rozumí případy, kdy plátce:

• uplatnil původní odpočet daně v plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v částečné výši, nebo nárok na odpočet daně nemá,

• uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši,

• neměl nárok na odpočet daně a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši nebo v částečné výši, nebo

• uplatnil původní odpočet daně v částečné výši a vznikne rozdíl mezi poměrnými koeficienty nebo vypořádacími koeficienty.

Lhůta pro úpravu odpočtu daně činí 5 let a počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl DM pořízen. Pouze u staveb, bytů a nebytových prostor a jejich TZ a u pozemků se lhůta prodlužuje na 10 let. Pro úpravu odpočtu daně u DM vytvořeného vlastní činností, což je typické zvláště pro TZ nemovitého majetku, lhůta pro úpravu odpočtu počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl tento majetek uveden do užívání.

Příklad – Objasnění smyslu úpravy odpočtu daně

Pan Pepa je živnostník podnikající ve stavebnictví a měsíční plátce DPH. V květnu 2012 si koupil kvalitní přenosný počítač za 50 000 Kč + 20 % DPH (10 000 Kč). Protože notebook koupil plně pro potřeby podnikání, kde zatím uskutečňuje jen zdanitelná plnění (tedy u všech činností musí uplatnit DPH na výstupu), měl nárok na plný odpočet DPH na vstupu z koupeného počítače. Čehož zajisté rád využil a v přiznání k DPH za květen 2012 si nárokoval odpočet daně na vstupu 10 000 Kč, která mu tak byla finančním úřadem „vrácena“.
 
Protože pořizovací cena počítače (bez DPH) přesáhla limit 40 000 Kč, jedná se o hmotný majetek ve smyslu zákona o daních z příjmů, a tím pádem rovněž o dlouhodobý majetek pro účely zákona o DPH. S tím je spojena povinnost po stanovenou dobu (u movitých věcí 5 kalendářních roků počínaje rokem pořízení) sledovat rozsah použití tohoto majetku ve vazbě na možnost odpočtu daně.
 
Zjednodušeně řečeno se přitom jakoby DPH na vstupu (z pořizovací ceny počítače) rozdělí na pět stejných částí (tj. 5 x 2 000 Kč), přičemž každá pětina se přiřadí k jednomu kalendářnímu roku dané lhůty, kdy se sleduje využití tohoto dlouhodobého majetku.

V každém z těchto pěti roků (2012 až 2016) musí plátce sledovat, zda nedošlo ke změně v rozsahu použití – ve smyslu vymezeném písmeny a) až d) citovanými výše – předmětného přenosného počítače, která by měla relevantní vliv na nárok na odpočet daně na vstupu.
 
Od 6. roku (2017) se již toto testování dále neprovádí a případná změna v rozsahu použití notebooku nebude mít vliv na původně uplatněný odpočet DPH na vstupu.

Průběžná úprava odpočtu

Pokud neskončí zmíněná lhůta pro úpravu odpočtu daně (5 let u věcí movitých, resp. 10 let u nemovitostí, včetně jejich technického zhodnocení), nemůže plátce hodit za hlavu odpočet daně uplatněný při pořízení dlouhodobého majetku. Jedná se zkrátka o majetek dlouhodobé spotřeby, který rovněž pro účely daní z příjmů obvykle není jednorázovou daňovou položkou, ale podléhá postupnému odpisování.
 
A tak byl v zájmu spravedlivějšího přístupu rovněž pro účely DPH stanoven systém pětiletého, resp. desetiletého sledování využití dlouhodobého majetku podmiňující (resp. ovlivňující) původně uplatněný nebo naopak neuplatněný odpočet daně na vstupu.
 
Kvůli relevantní změně využití majetku v tomto období, viz výše písmena a) až d), tak může dojít ke snížení nebo zvýšení původně uplatněného odpočtu daně na vstupu při pořízení předmětného DM.

Příklad – Průběžná úprava odpočtu daně

Navažme na výše započatý příklad plátce pana Pepy a jeho přenosného počítače koupeného od plátce v roce 2012, přičemž si tehdy nárokoval plný odpočet DPH na vstupu ve výši 10 000 Kč. Načež musí až do roku 2016 sledovat, jak bude v jednotlivých letech počítač využívat pro svou ekonomickou činnost, resp. podnikání:

•  V roce 2012 pan Pepa využíval počítač jen pro podnikání, které spočívá pouze ve zdanitelných plněních:
  • První pětina odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 000 Kč) je proto plátci definitivně zachována (potvrzena), žádnou úpravu odpočtu daně neprovádí.

• V roce 2013 kromě podnikání využíval plátce počítač z 50 % pro svou soukromou potřebu:
  • Druhou pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 000 Kč) je nutno úpravou odpočtu adekvátně snížit na polovinu. Plátce musí v tomto roce snížit původně uplatněný odpočet o 1 000 Kč.

• V roce 2014 kromě podnikání využíval plátce počítač i nadále pro soukromou potřebu, ale už jen z 20 %:
  • Také třetí pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 000 Kč) je nutno úpravou odpočtu daně snížit, ale už jen o 20 %. V roce 2014 proto plátce musí snížit prve uplatněný odpočet o 400 Kč.

• V roce 2015 pan Pepa využíval počítač opět jen pro podnikání spočívající pouze ve zdanitelných plněních:
  • Čtvrtá pětina odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 000 Kč) je plátci definitivně zachována (potvrzena) v plném rozsahu, žádnou úpravu odpočtu daně neprovádí.

• V roce 2016 plátce využíval počítač sice stále jen pro podnikání, které ale nově rozšířil o plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně (např. začal poskytovat také soustavné finanční a pojišťovací činnosti, pronájmy bytů neplátcům apod.), přičemž v každé z těchto dvou kategorií aktivit si vydělal za rok stejně:
  • Pátou pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 000 Kč) je nutno úpravou odpočtu daně adekvátně snížit na polovinu. V tomto roce proto plátce sníží prve uplatněný odpočet o 1 000 Kč.

Řeč zákona je samozřejmě přesnější, ale kvůli tomu také poněkud méně srozumitelná:
 
Částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši 1/5, resp. 1/10 ze součinu

• částky daně na vstupu u příslušného majetku a

• rozdílu mezi
  • ukazatelem nároku na odpočet daně (0 %, když neměl nárok na odpočet, 100 % při plném odpočtu daně, při nároku na odpočet daně v částečné výši – poměrný koeficient nebo vypořádací koeficient anebo jejich součin) ke kalendářnímu roku, v němž se provádí úprava odpočtu daně a
  • ukazatelem nároku na odpočet daně ke kalendářnímu roku, v němž byl původní odpočet daně uplatněn, nebo ke kalendářnímu roku, v němž byl majetek pořízen, pokud plátce nárok na odpočet daně neměl.

Úprava odpočtu daně = ———————————————————————————————–

Úprava odpočtu daně se provede, jen když je rozdíl mezi ukazateli nároku na odpočet daně větší než 10 procentních bodů. Je-li vypočtená částka úpravy odpočtu daně kladná (tj. plátce zvyšuje odpočet daně), tak je plátce oprávněn úpravu provést, je-li záporná (tj. odpočet daně se snižuje), pak je plátce povinen úpravu provést.
 
Uvádí se v daňovém přiznání na ř. 60 za poslední zdaňovací období roku (tj. za prosinec, resp. za 4. čtvrtletí), ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést tuto úpravu odpočtu daně.
 
Od roku 2012 bylo v zájmu spravedlivějšího přístupu doplněno, že používá-li plátce majetek pro změněné účely podle výše citovaných písmen a) až c) pouze po část příslušného kalendářního roku, zohlední se tato skutečnost v částce úpravy odpočtu daně.
 
Pokud např. plátce začne stavbu pronajímat neplátcům (což je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně), až od prosince sníží původně uplatněný odpočet daně v tomto roce nikoliv o celou jednu desetinu DPH na vstupu připadající na tento rok, ale pouze o 1/12 této částky.

Jednorázová úprava odpočtu

Je nasnadě, že tento princip každoročního „spravedlivého“ dorovnávání původně uplatněného (nebo naopak neuplatněného) odpočtu daně u DM plní požadovanou funkci pouze dokud je tento majetek v obchodním majetku dotyčného plátce.
 
Když je ale ještě ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně (tj. během 5, resp. 10 let počínaje rokem pořízení DM) předmětný majetek např. prodán – a přitom dojde opět ke změně rozsahu použití ad výše – byla by daňově řešena zase pouze 1/5, resp. 1/10 daně na vstupu a již nikdy by nedošlo na zbylé poměrné části.
 
V těchto případech se proto uplatní speciální tzv. jednorázová úprava odpočtu daně nejen za rok tohoto prodeje DM, ale i za všechny kalendářní roky zbývající do konce jeho lhůty pro úpravu odpočtu daně. Najdeme ji v § 78d ZDPH, přičemž dopadá nejen na nejčastější případ prodeje, ale obecně na uskutečnění jakéhokoli dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby. Stejně se postupuje i při zrušení registrace k DPH.

Částka jednorázové úpravy odpočtu daně se stanoví jako součin vypočtené částky úpravy odpočtu daně pro daný rok a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně; do počtu roků se přitom započítává také rok provádění úpravy odpočtu daně. Přitom pokud je dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je ukazatelem nároku na odpočet daně 0 %, jde-li o zdanitelné plnění, pak činí 100 %.

Jednorázová úprava odpočtu daně = Úprava odpočtu daně (pro daný rok) x Počet roků do konce lhůty

Příklad – Jednorázová úprava odpočtu daně

Plátce pořídil v květnu 2012 dodávkový automobil jako DM od plátce za cenu 250 000 Kč + 20 % DPH (50 000 Kč), kterou si v plné výši uplatnil k odpočtu daně, protože auto hodlal používat jen pro svá zdanitelná plnění. Hned v následujícím roce 2013 ale ukončil své podnikání a v souvislosti s tím zrušil registraci k DPH.
 
Protože ještě neuplynula pětiletá lhůta pro úpravu odpočtu daně u tohoto DM, je potřeba jej tzv. dodanit, přesněji řečeno snížit odpočet daně při zrušení registrace, a to ve výši jednorázové úpravy odpočtu daně.
 
Zjednodušeně, ale názorně, se to provede tak, že se původní odpočet daně na vstupu 50 000 Kč rozdělí na pět stejných částí, tj. 5 x 10 000 Kč a každému roku z pětiletého testovacího období se jakoby přisoudí jedna poměrná část. První poměrná část 10 000 Kč pro rok pořízení automobilu (2012) se ponechá bez úpravy, neboť podmínky plného odpočtu daně byly splněny. Zbývající čtyři poměrné části (4 x 10 000 = 40 000 Kč) představují hledanou výši „dodanění“, o níž se sníží odpočet daně v úplně posledním daňovém přiznání k DPH v roce 2013.
 
Přesněji vyjádřeno se provede výpočet takto:
 
(5 – 1) x 50 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 4 x (- 50 000) / 5 = 4 x (– 10 000 Kč) = – 40 000 Kč
 
Ukazatel nároku 0 % odpovídá tomu, že se zrušením registrace končí nárok na odpočet daně, zatímco ke dni pořízení majetku měl plátce plný nárok na odpočet (ukazatel nároku 100 %).
 
Jelikož stávající úprava odpočtu daně nastoupila až od 1. 4. 2011, přičemž do té doby byla problematika upravena poněkud jinak, je třeba doplnit související přechodné ustanovení (zákona č. 47/2011 Sb.). Podle něj se u odpočtu daně uplatněného u majetku pořízeného před 1. 4. 2011 při úpravě nebo vyrovnání odpočtu daně postupuje podle § 78 nebo 79 zákona o DPH, ve „starém“ znění účinném do 31. 3. 2011.

A další přechodné ustanovení následující novely ZDPH (zákonem č. 370/2011 Sb.), která mj. prodloužila lhůtu pro úpravu odpočtu daně pro TZ nemovitostí z 5 na 10 let, stanoví, že nová delší lhůta se týká až TZ pořízeného po 1. 1. 2012.