Dne 27. 3. 2019 nabyla účinnosti novela zákona o DPH, v rámci které došlo k harmonizaci evropské směrnice rady EU 2016/1065 ze dne 27. června 2016, kterou se měnila směrnice 2006/112/ES o DPH, a to pokud jde o zacházení s poukazy. Uvedená směrnice však měla již před účinností novely českého zákona přímý účinek, což znamenalo, že podle nových pravidel, uvedených ve směrnici, šlo postupovat již od 1. 1. 2019.

Ve směrnici je také uvedeno, že do 31. 12. 2022 předloží Komise na základě informací získaných od členských států Evropskému parlamentu a Radě hodnoticí zprávu o používání ustanovení této směrnice, pokud jde o zacházení s poukazy z hlediska DPH; tuto zprávu podle potřeby doplní vhodným návrhem na změnu příslušných pravidel. Stávající pravidla by tedy mohla být po roce 2022 opět měněna.

Generální finanční ředitelství reagovalo na novelu vydáním informace k uplatňování DPH u poukazů. Cílem této informace bylo podrobnější seznámení s novou úpravou v oblasti poukazů.

Definice poukazů

Směrnice uvádí, že aby bylo jasně stanoveno, co se pro účely DPH poukazem rozumí, a poukazy byly odlišeny od platebních prostředků, je nezbytné poukazy, jež mohou mít fyzickou nebo elektronickou podobu, vymezit a rozpoznat jejich základní znaky. A to zejména charakter nároku spojeného s poukazem a povinnost přijmout jej jako protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služby. Národní zákon o DPH reagoval na tento požadavek v §15 zákona o DPH následovně.

Poukaz = listina:

• se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a
• na níž nebo v jejíž související dokumentaci jsou uvedeny tyto údaje:
  • zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo
  • osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.

Jednoúčelový poukaz = poukaz, u kterého jsou v okamžiku jeho vydání o dodání zboží nebo poskytnutí služby, na které se vztahuje, známy alespoň tyto údaje:

• sazba daně v případě zdanitelného plnění, nebo skutečnost, že se jedná o plnění osvobozené od daně a
• místo plnění.

Víceúčelový poukaz = poukaz jiný než jednoúčelový poukaz.

Poukaz může mít papírovou nebo elektronickou podobu. Jedná se o ceninu, která dle účetních předpisů podléhá inventarizaci. Dále platí, že poukaz je vydán okamžikem, kdy se převede na prvého nabyvatele – tj. nikoliv jeho vystavením, ale uvedením do oběhu. Mezi poukazy se počítají též stravenky vydávané stravenkovými společnostmi.

Poukazem nejsou různé slevové kupony či další marketingové nástroje, tj. takové instrumenty, se kterými není spojeno právo na obdržení zboží nebo služby, ale pouze opravňují svého držitele k získání slevy. Např. při koupi dvou kusů třetí zdarma, anebo při nákupu nad určitou částku, při dalším nákupu sleva xx Kč.

Jednoúčelový poukaz

Jak jsme již uvedli, o jednoúčelový poukaz se jedná, pokud je v okamžiku jeho vydání známa sazba daně, osvobození či režim přenesení daňové povinnosti a místo plnění. Oba tyto údaje musí být známy zároveň v okamžiku vydání.

Převod jednoúčelového poukazu se pro účely DPH považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, na něž se poukaz vztahuje, uskutečněné osobou povinnou k dani, jejímž jménem je převod proveden. V případě jednoúčelových poukazů platí, že ke dni přijetí úplaty za ně je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě. To je důvodem, proč se za zdanitelné plnění, a tedy datum povinnosti přiznat daň, považuje den převodu jednoúčelového poukazu.

Základem daně je pak úplata, kterou převodce poukazu obdržel nebo má obdržet od příjemce plnění, a to bez ohledu na nominální hodnotu poukazu.

Příklad

Dne 12. 7. 2021 tuzemský plátce převedl zákazníkovi jednorázový poukaz v nominální hodnotě 500 Kč na odběr konkrétního zboží v sazbě DPH 21 %, zároveň za něj obdržel úplatu 500 Kč v hotovosti:

• datum uskutečnění zdanitelného plnění = 12. 7. 2021,
• výpočet základu daně = 500 / 1,21 = 413,22 Kč,
• výpočet DPH = 500 − 413,22 = 86,78 Kč.

Plátce daně je dle zákona povinen vystavit daňový doklad. Nabyvatel poukazu má pak nárok na odpočet daně, pokud zboží či služby, které na základě poukazu obdrží, použije v rámci svých ekonomických činností. Při použití pouze zčásti vzniká nárok na odpočet jen v částečné výši připadající na použití s nárokem na odpočet.

Uskutečněné plnění a nárok na odpočet, vzniklé z jednorázového poukazu, se uvádí standardně v daňovém přiznání i kontrolním hlášení.

Pro uplatnění DPH je dále klíčové, zda osoba, která je povinna jednoúčelový poukaz přijmout jako úplatu za své zboží či služby, tento poukaz vlastním jménem vydala, či nikoliv:

• plnění uskutečněné osobou, která poukaz vlastním jménem vydala – skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby se nepovažuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby (u plátce daně – vydavatele poukazu, již došlo k uskutečnění zdanitelného plnění při přijetí úplaty za poukaz, proto znovu nezdaňujeme),
• plnění uskutečněné osobou, která poukaz vlastním jménem nevydala – skutečné předání zboží nebo poskytnutí služby se považuje za dodání zboží nebo poskytnutí služby, a to za dodání zboží či poskytnutí služby osobou, která poukaz místo platby přijala, osobě, která poukaz vlastním jménem vydala (nejčastěji poukazy obchodního centra – obchodní centrum zdaní při prodeji poukazu, při uplatnění poukazu za zboží v konkrétním obchodě vzniká obchodu povinnost zdanit prodej a vyúčtovat jej obchodnímu centru).

Reklamace je vždy uplatňována vůči dodavateli zboží či služby. Ten následně buď vystaví opravný daňový doklad (na celou částku či slevu) zákazníkovi. Nebo v druhém případě (kdy prodejce nevystavil poukaz) vystaví opravný daňový doklad tomu, kdo vystavil poukaz (tedy dle uvedeného příkladu – obchodnímu centru).

Pokud jednorázový poukaz kryje pouze část hodnoty zboží či služby a dochází k doplacení zákazníkem, pak s částí krytou poukazem se zachází tak, jak jsme výše uvedli. Pro zbývající část úhrady, tedy doplatku, pak platí obecná pravidla – jedná se tedy o dodání zboží či uskutečnění služby prodejcem, a to ve výši doplatku. Doplatek tedy zdaníme u prodejce v okamžiku prodeje zboží či poskytnutí služby.

V praxi může dojít k situaci, kdy zákazník jednoúčelový poukaz nevyčerpá. V takovém případě nevyčerpání poukazu nemá žádný vliv na daňovou povinnost vydavatele poukazu.

Na druhé straně však u toho, kdo poukaz na zboží či službu pořídil, uplatnil si DPH na vstupu a poukaz nevyužil, může dojít k povinnosti DPH opravit dle následujících podmínek:

• plátce poukaz nečerpá, nechá marně uplynout lhůtu k čerpání či zjistí, že je pro něj již poukaz nepotřebný a nepřevede jej, je povinen provést opravu odpočtu daně dle § 74 odst. 3 zákona o DPH,
• plátce jednorázový poukaz zničil, ztratil či došlo k jeho odcizení a jedná se o nedoloženou či nepotvrzenou skutečnost, pak je povinen provést opravu odpočtu daně dle § 74 odst. 3 zákona o DPH,
• v případě doloženého či potvrzeného zničení, ztráty či odcizení se oprava odpočtu neprovede.

K vrácení odpočtu DPH je povinen plátce daně při zrušení registrace k DPH, a to tehdy, když si uplatnil odpočet DPH z poukazu, avšak do dne předcházejícího dnu zrušení registrace jej nevyužil.

Pokud by se jednalo o jednoúčelový poukaz poskytnutý bez úplaty, např. dar zaměstnancům, pak bezúplatné vydaní poukazu není předmětem daně. Povinnost odvodu daně pak nastává až dodáním zboží či poskytnutím služby.

Víceúčelový poukaz

O víceúčelový poukaz se jedná, pokud jde o poukaz jiný než jednoúčelový. Tj. v okamžiku jeho vydání není známa sazba daně, osvobození či režim přenesení daňové povinnosti anebo místo plnění.

Při převodu víceúčelového poukazu nedochází k dodání zboží ani uskutečnění služby, na něž se poukaz vztahuje (de facto z logiky proto, že není plnění známo dostatečně určitě).

Za dodání zboží či poskytnutí služby se v tomto případě považuje až skutečné předání zboží nebo skutečné poskytnutí služby na základě víceúčelového poukazu uskutečněné osobou povinnou k dani, která tento poukaz přijme jako úplatu nebo část úplaty.

Povinnost přiznat daň tak vzniká až v tomto okamžiku. Protože dochází k povinnosti přiznat daň až skutečným dodáním zboží či poskytnutím služby, je v případě víceúčelového poukazu irelevantní z hlediska DPH, kdo je emitentem poukazu – zdaňuje vždy pouze prodejce zboží či služeb.

V praxi se může stát, že např. zaměstnavatel vydal zaměstnancům poukazy na své zboží v nominální hodnotě 500 Kč, zaměstnanci však za ně zaplatili pouze 400 Kč. V takovém případě se daň vypočte při skutečném dodání zboží z částky 400 Kč metodou „shora“ – skutečnost, že zaměstnanci zaplatili za poukaz pouze 400 Kč, je však potřeba doložit.

Pokud by prodejce nebyl schopen doložit, za kolik byl víceúčelový poukaz pořízen, pak se daň vyčíslí z nominální částky poukazu.

Pokud by naopak cena zboží nedosahovala nominální ceny poukazu a rozdíl v ceně by byl zákazníkovi vrácen (např. vratka na stravenky), pak lze o částku vratky ponížit základ daně.

Je-li v přímé souvislosti s převodem víceúčelového poukazu osobou povinnou k dani jinou než osobou, která má povinnost tento poukaz přijmout jako úplatu nebo část úplaty, poskytnuta samostatná služba, k takovéto službě se nepřistupuje tak, jak jsme výše uvedli.

Například pokud si dva plátci mezi sebou převedli určité množství víceúčelových poukazů a dohodli se na provizi za tento převod. Částka provize je pak samostatným plněním, ze kterého se odvádí daň na výstupu.