Opravy v DPH

V současnosti jsou ve hře čtyři varianty sazeb DPH pro rok 2013:

• s jednotnou sazbou ve výši 17,5 %,
• zvýšené sazby 15 a 21 %,
• kompromisní 15 a 20 % anebo
• DPH v podobě, která platí dnes a jak ji chtějí rebelové z ODS, tedy ve výši 14 a 20 %.

V této situaci je velice pravděpodobné, že v lednu 2013 budeme muset opravovat daňové doklady kvůli chybné sazbě DPH. Byl by skoro zázrak, kdyby se nám povedlo to vše vždy zvládnout na jedničku.

Při opravách daňových dokladů je nutné rozlišovat, co je důvodem opravy:

1. Oprava základu daně a výše daně jako důsledek dodavatelsko-odběratelských vztahů nebo vyplývající z mechanismu DPH.

• Zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění.
• Snížení, popřípadě zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění.
• Vrácení spotřební daně zaplacené v jiném členském státě při pořízení zboží z jiného členského státu.
• Pokud nedojde k dodání zboží nebo převodu nemovitosti podle § 13 odst. 3 písm. d) ZDPH, tedy nebude-li nakonec splněna původně dohodnutá povinnost nájemce nabýt vlastnictví ke zboží/nemovitosti.
• Při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo.
• Pokud byla úplata, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň, použita na úhradu jiného plnění.

2. Oprava základu daně jako příčina chybného postupu plátce.

3. Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 ZDPH.

V prvním případě budeme postupovat podle § 42 ZDPH, kdy je nutné opravit základ daně a daň v běžném přiznání DPH (tj. v období kdy jsme opravu provedli). V tomto případě vystavíme opravný daňový doklad (dříve dobropis či vrubopis) podle § 45 odst. 1 ZDPH, který musí obsahovat:

• obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popř. název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
• daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění,
• obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popř. název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje zdanitelné plnění,
• daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje zdanitelné plnění, plátcem,
• evidenční číslo původního daňového dokladu,
• evidenční číslo opravného daňového dokladu,
• důvod opravy (slovní popis, ze kterého je zřejmý důvod provedení opravy nebo je dostačující odkaz na § 43 ZDPH),
• rozdíl mezi opraveným a původním základem daně,
• rozdíl mezi opravenou a původní daní,
• rozdíl mezi opravenou a původní úplatou.

Od dubna 2011 lze u tuzemských zdanitelných plnění nárokovat odpočet DPH na vstupu vždy až poté, co příjemce plnění má k dispozici daňový doklad – fyzicky v papírové podobě nebo v elektronické podobě ve svém počítači. Stát se takto chrání, aby nevracel DPH odběrateli dříve, než ji obdrží od dodavatele.

V druhém případě, je to pro plátce o něco složitější. Pokud plátce původně uplatnil a přiznal chybně daň a tím zvýšil daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, má podle § 43 ZDPH možnost provést opravu základu daně a výše daně, nikoli povinnost.

Pokud je tomu ale naopak, tzn. plátce uplatnil a přiznal chybně daň, a tím snížil daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, má povinnost provést opravu, přičemž postupuje podle § 141 daňového řádu podáním dodatečného daňového přiznání k DPH za dané zdaňovací období.

Tuto opravu chybné výše daně lze provést nejdříve ke dni, ve kterém příjemce plnění obdržel opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely. Oprava se zahrne do dodatečného přiznání k DPH, což při dodatečném zvýšení DPH má samozřejmě za následek časovou sankci v podobě úroku z prodlení.

Ve třetím případě se jedná o možnost plátce – dodavatele – nárokovat „vrácení“ DPH, kterou původně zaplatil na výstupu z titulu uskutečněného zdanitelného plnění, za které ale nedostal od odběratele, který musí být rovněž plátcem DPH, již přes 6 měsíců zaplaceno a tento odběratel navíc skončil v insolvenčním řízení.

Plátce může tuto opravu DPH provést, pak ale z přijatých plateb od dlužníka po provedení této opravy zase přizná daň. Oprava je samostatným zdanitelným plněním a zahrne se do běžného přiznání k DPH. Při provedení této opravy dodavatel musí vystavit speciální daňový doklad podle § 46 ZDPH.

Pozor, podmínek pro uplatnění této opravy výše daně je hodně a záleží na každém slůvku:

• věřitel i dlužník byl plátcem DPH při uskutečnění zdanitelného plnění, je plátcem DPH i v době provádění opravy,
• pohledávka vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku dlužníka a současně neuplynuly 3 roky od konce zdaňovacího období uskutečnění původního plnění,
• oprava se provádí pouze z hodnoty zjištěné pohledávky (insolvenční právo), pokud je hodnota jiná, pak se takto opravovaná výše daně vypočte tzv. metodou shora z ceny včetně daně podle § 37 odst. 2 ZDPH.
• dlužník se nachází v insolvenčním řízení a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku,
• věřitel přihlásil pohledávku u soudu a ten k ní přihlíží,
• věřitel a dlužník nejsou osobami, které jsou kapitálově spojenými osobami podle § 5a odst. 3 ZDPH, osobami blízkými nebo osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo obdobné smlouvy,
• věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad se standardními náležitostmi podle § 46 odst. 1 ZDPH.

Příklad 1

Okamžitá sleva při prodeji

V obchodě s elektronikou, českého plátce DPH, jsme při nákupu nad 10.000,- Kč dostali slevu 20 % z původní ceny. V případě slev poskytnutých k datu uskutečnění zdanitelného plnění se o slevu přímo snižuje základ daně stanovovaný již k tomuto datu, a jedná se tak jen o jedno zdanitelné plnění se základem daně sníženým o slevu.

Pozor, ale zapomenutou okamžitou slevu z ceny (kterou zákazník nárokuje později při zjištění chyby) je nutno řešit v rámci původního plnění – tedy snížení základu daně k datu uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Zde se jedná o chybu plátce.

Příklad 2

Oprava základu daně při vrácení zálohy

Firma NOVÁK, s.r.o. přijala zálohu na dovoz čerpadla ve výši 10.000,- Kč + 20 % DPH, na základě kupní smlouvy. Kvůli problémům ale k dovozu čerpadla nedošlo a firma vypověděla kupní smlouvu a zálohu celou vrátila. K vrácení zálohy, ze které byla přiznána daň, z důvodu neuskutečnění předmětného zdanitelného plnění představuje důvod pro povinnou opravu základu daně a výše daně dodavatelem.

Nejprve dodavatel vystaví doklad na přijatou zálohu, ze které odvede DPH. Následně, pokud se to nezvládne v zákonné lhůtě, musí vystavit daňový doklad odběrateli. Při vrácení zálohové platby se postupuje podle toho, zda byl vystaven daňový doklad odběrateli. Pokud nebyl, dojde k opravě jen v evidenci u dodavatele. Pokud daňový doklad byl vystaven, musí se vystavit opravný daňový doklad.

Oprava DPH se odehraje v běžném daňovém přiznání za období, kdy k událostem došlo, na základě daňových dokladů. Což znamená, že pokud přijala firma zálohu v červnu, přizná a odvede DPH v červnu. Pokud k vrácení zálohy došlo v červenci, pak se i toto objeví v červencovém daňovém přiznání.

Příklad 3

Oprava DPH po změně sazby daně

Stavební firma koncem roku 2012 prodala stavební materiál zedníkovi (plátci DPH), který ho následně používal na stavbách. Při použití ale zjistil, že kvalita neodpovídá tomu, co si objednal a materiál stavební firmě reklamoval. Ta mu reklamaci následně uznala v lednu 2013 (kdy došlo ke směně sazby DPH) a dodatečně mu snížila cenu prodaného materiálu o 10 %.

Protože ke snížení ceny, a tedy i základu daně došlo až po dni jejich uskutečnění, oprava DPH se provede podle pravidel § 42 ZDPH, přičemž tato oprava představuje samostatné zdanitelné plnění, v lednu, kdy odběratel obdržel příslušný daňový doklad.

K datu uskutečnění zdanitelného plnění sice platí nová sazba DPH, ovšem v tomto případě má přednost pravidlo v § 42 odst. 4 ZDPH, podle níž se při opravě DPH uplatňuje sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění. Proto se u snížení ceny za nekvalitní dodávku v prosinci 2012 opravovaná výše DPH vypočte původní sazbou daně.

Příklad 4

Oprava DPH při množstevním bonusu

Prodejce zboží má ve svých podmínkách, že pokud kupující odebere zboží za více než 1.000.000,- Kč bez DPH za rok, má nárok na finanční bonus 1 % z těchto odběrů bez DPH. Tato částka bude automaticky poukázána na účet kupujícího do 30 dnů po skončení ročního období od registrace kupujícího.

Pokud ideálně předpokládáme, že se kupující v lednu zaregistruje, tak mu roční období končí 31. 12., a při splnění všech podmínek získá bonus v lednu následujícího období. Komplikací v tomto případě je, že se sleva netýká jednoho zdanitelného plnění, ale všech, které byly uskutečněny v průběhu příslušného kalendářního roku. Přičemž zákon vyžaduje, aby z opravného daňového dokladu byla zřejmá vazba na všechna tato původní plnění.

Podle stanoviska Generálního finančního ředitelství a Ministerstva financí jde v případě množstevních bonusů a platebních skont věcně o formu slevy z původní ceny, a proto je nutné z titulu těchto obchodně-právních důvodů snížení základu daně a výše daně provést opravu podle § 42 ZDPH. A to včetně vystavení opravného daňového dokladu, v daném období vystavení tohoto dokladu, tedy se sazbou daně platnou v den vystavení opraveného daňového dokladu a zařazení do daňového přiznání v den vystavení daňového dokladu.

Příklad 5

Oprava základu daně kvůli chybě plátce

Výrobce A (měsíční plátce DPH) podle smlouvy v červenci 2012 dodal odběrateli B (měsíční plátce DPH) zboží za sjednanou cenu 100.000 Kč + 20 % DPH. Odběratel toto ihned uhradil. Daňový doklad byl vystaven a poštou doručen koncem července 2012. Koncem srpna ale dodavatel zjistil, že na faktuře měla být snížená sazba DPH. Protože tímto chybným postupem zvýšil DPH na výstupu, tak v souladu s § 43 ZDPH nemá povinnost, ale pouze možnost příslušnou opravu výše daně provést.

Pro dodavatele to tedy znamená, že se může rozhodnout, zda opravu provede či nikoliv. Jinak je to u odběratele. Ten nesmí uplatnit vyšší sazbu daně. Pokud dodavatel opravu provede, musí vystavit opravný daňový doklad. Tato oprava ale nepředstavuje samostatné zdanitelné plnění a nelze ji provést v řádném přiznání k DPH, ale pouze v dodatečném přiznání k DPH za zdaňovací období, v němž se uskutečnilo původní plnění, tedy v dodatečném přiznání k DPH za červenec 2012.