Prakticky jedinou výhodou plátce DPH je možnost odpočtu DPH z jeho nákupů. Vše ostatní kolem této daně jsou už vesměs samé administrativní nepříjemnosti ztrpčující podnikatelský život. Naproti tomu z hlediska správců daně je tato výhoda tím hlavním problémem komplikujícím výběr DPH.

Není divu, že naprostá většina sporů mezi těmi a oněmi se točí právě kolem neuznání odpočtu daně. Tentokrát se zaměříme na „předražené“ nákupy. Co myslíte, když plátce koupí reklamní službu za cenu vyšší o 1 200 % než je obvyklé, bude si moci bez potíží nárokovat odpočet příslušné DPH? Pokud jste odpověděli ano nebo ne, je vaše odpověď chybná…

Odpočet DPH – spása, nebo prokletí?

Obecně je DPH pro plátce této daně neutrální, protože jím „jen protéká“, ale finančně jej nezatěžuje. Například obchodník koupí zboží od výrobce (oba plátci) a dále jej prodá. Obchodník svou DPH na výstupu z prodeje pouze vybere od zákazníka a přepošle finančnímu úřadu. Přičemž DPH na vstupu zaplacenou výrobci si nárokuje k odpočtu a je mu finančním úřadem „vrácena“. Ovšem neutralita DPH pro plátce (zde obchodníka) je vykoupena rizikem státní pokladny. Postačí totiž, aby výrobce „zapomněl“ odvést svou DPH na výstupu.

V praxi bývá obvykle mezi solidního „výrobce“ a „obchodníka“ nastrčen „podvodník“, jehož jednatel neexistuje, žije v zahraničí, anebo jde o formálně dosazeného bezdomovce, který po své nekalé misi často ze scény mizí (je nekontaktní, čelí exekucím), takže coby „bílý kůň“ z šachové hry přeskakuje právní bariéry.

V případě DPH tedy nevybraná daň není jen problémem chybějících daňových příjmů státu – jako je tomu například u daní z příjmů, ale přímým a závažným ohrožením samotného státního rozpočtu. Můžeme si to připodobnit na situaci v rodinném rozpočtu, kde je také značný rozdíl mezi tím, když živitel „pouze“ nedostane od zaměstnavatele mzdu, a mezi tím, že nedostane mzdu, a navíc musí rodina platit splátky hypotéky nebo nájemné.

Zdrojem potíží je v prvém případě nepoctivý „podvodník“, který neodvede svou DPH na výstupu, ve druhém pak zaměstnavatel nevyplácející mzdu živiteli. Stát, respektive živitel rodiny, by se měl o svá práva hlásit (v mezích zákona) právě u těchto osob, které jim dluh neuhradily. Nikoho soudného by asi nenapadlo poslat živitele kvůli jeho nevyplacené mzdě se stížností do hypoteční banky nebo za pronajímatelem bytu.

Stát ale takto soudný rozhodně není. Dobře ví, že peníze z daní je efektivnější chtít po těch, kteří je ještě mají, a nikoli po těch, kteří je z nejrůznějších důvodů neplatí. Zbývá jen dořešit, jak tomu dát právní průchodnost.

A) Podmínit odpočet DPH na vstupu obchodníka tím, že podvodník odvede DPH na výstupu:

• jde o logiku živitele rodiny typu „splátku hypotéky nebo nájemné zaplatím, až dostanu výplatu“,
• bohužel pro český stát omezení odpočtu daně brání unijní předpisy a také judikáty Soudního dvora EU a
• čeští berňáci se snaží odpočet komplikovat.

B) Učinit obchodníka spoluodpovědného za odvedení DPH nezaplacené podvodníkem:

• právě této možnosti se správci daně pevně chytili, a bohužel pro plátce to umožňují i unijní předpisy,
• existují dvě varianty, jak tohoto cíle dosáhnout, a obě jsou velmi časté:
  • obchodník přizná DPH za přijaté plnění místo podvodníka, nebo
  • obchodník je ručitelem za DPH neuhrazenou podvodníkem.

C) Vyloučit odpočet DPH na vstupu obchodníka z důvodu, že dané plnění bylo zasaženo podvodem:

• všichni se asi shodneme obecně na tom, že podvod je špatný a „podvodník“ si nezaslouží odpočet daně,
• jenže, co když o svém zapojení do podvodu plátce vůbec nevěděl – ale případně o něm vědět mohl.

Ručení odběratele za DPH dodavatele

Pro správce daně je ideální paušálně přenést povinnost přiznat a zaplatit DPH z dodavatele na odběratele. Čímž padá riziko odpočtu daně, která nebyla přiznána a zaplacena, neboť obojí se koncentruje u jednoho plátce – příjemce zdanitelného plnění. Není divu, že v zákoně o DPH přibývá typů plnění podléhajících tomuto „obrácenému zdanění“.

V běžné praxi jde nejčastěji o stavební a montážní práce a prodeje počítačové techniky přes 100 000 Kč. Obdobný princip zdanění odběratelem (reverse charge) se uplatňuje i v mezinárodním obchodu při dodání zboží a služeb mezi osobami registrovanými k DPH v různých státech EU. Buď jde pro dodavatele o plnění osvobozené, nebo se místo plnění, a tedy i zdanění, překlápí za příjemcem v druhém státě.

Složitější to mají berní úředníci tehdy, kdy příjemce zdanitelného plnění „pouze“ ručí za DPH případně nezaplacenou jeho dodavatelem. Je to totiž jeden z mála případů, kdy důkazní břemeno netíží daňový subjekt (plátce), ale naopak finanční úřad, který musí hodnověrně prokázat, že v konkrétní kauze byly splněny podmínky pro uplatnění institutu ručení.

Navíc jim do toho soudy „házejí vidle“ a z původních osmi titulů ručení odběratele (které jsou stále ještě napsány v zákoně o DPH) jich reálně platí už pouze pět:

1) Příjemce plnění při jeho uskutečnění (při úplatě) věděl nebo vědět měl a mohl, že („vědomostní test“):

• daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
• poskytovatel plnění (plátce) se úmyslně dostal či dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

2) Úplata je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny (nahoru nebo dolů):

• pozor, toto dost nebezpečné ručení není na rozdíl od daní z příjmů omezeno pouze na „spojené osoby“,
• předesílám, že ačkoli se zde téma příspěvku (předražené nákupy) přímo nabízí, nepůjde o toto ručení.

3) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet vedený v zahraničí (např. na Slovensku): ručení zrušil Nejvyšší správní soud („NSS“) v únoru 2018 rozsudkem č.j. 5 Afs 78/2017 – 33.

4) Úplata přesahující 540 000 Kč je poskytnuta na jiný než „zveřejněný účet“ na webu Finanční správy: ručení zrušil NSS v srpnu 2021 rozsudkem č.j. 2 Afs 382/2019 – 33.

5) O poskytovateli plnění (dodavateli) je zveřejněna informace, že je „nespolehlivým plátcem“: ručení zrušil NSS v únoru 2021 rozsudkem se spisovou značkou 3 Afs 114/2018 – 87.

6) Koupě pohonných hmot od distributora, který není registrován jako distributor na daňovém portálu: toto ručení se samozřejmě netýká pořízení pohonných hmot přímo od jejich prodejce (čerpací stanice).

7) Přijetí vybraných výrobků podléhajících spotřební dani z jiného státu EU „oprávněným příjemcem“:

• vybrané výrobky jsou minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, cigarety a jiné tabákové výrobky,
• jde o specifické ručení za DPH osobou, která není příjemcem plnění (odběratelem), ale coby oprávněný příjemce přepravuje vybrané výrobky do Česka v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

8) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuálním aktivem: do konce roku 2020 šlo pouze o „virtuální měny“ (např. bitcoin), od roku 2021 se toto ručení rozšířilo obecně na „virtuální aktiva“, která jsou způsobilá plnit platební, směnnou nebo investiční funkci.

Podle judikatury Soudního dvora EU musí být pro ručení odběratele za DPH neuhrazenou dodavatelem prakticky vždy splněn první „vědomostní test“. Tedy, že odběratel – příjemce zdanitelného plnění, věděl nebo vědět mohl a měl o tom, že daň nebude dodavatelem zaplacena. Což prokazuje správce daně. Přičemž pokud „vědomostní test“ není splněn, pak by se jednalo o ručitelství bez zavinění, které soud zakazuje.

Neuznání odpočtu DPH kvůli podvodu

Klasický podvod na DPH probíhá tak, jak bylo uvedeno výše: „Podvodník“ nastrčený mezi oficiálně solidní obchodníky záměrně neodvede svou DPH na výstupu, ale jeho odběratel si „samozřejmě“ nárokuje její odpočet. Ovšem „bejvávalo“. Ani podvodníci nelení a vylepšují své nekalé praktiky. Možná znáte z medií schéma podvodné pavoučí sítě, kdy je jeden „podvodník“ nahrazen velmi početnou až nepřehlednou skupinou aktérů, mnohdy rozesetých všemožně po EU. To je ale spíše banalita, která finančně-analytický útvar pouze na pár týdnů pozdrží. Daleko horší jsou sofistikovanější postupy, kdy už prakticky nelze dohledat uniklou DPH, ani jediného či hlavního viníka a klubko podvodníků rozplést.

Zdá se podivné, že kontroloři neidentifikují chybějící DPH? Chytřejší podvodníci se totiž naučili škodit současně na více úrovních, aby zamaskovali reálné odčerpávání DPH ze systému. Nebudu dávat rady, jak na to, za ohrožení finančních zájmů EU a krácení daní jsou značné tresty. A tak jen pro ilustraci.

Vždyť podvodníci nemusí lhát jen o DPH na výstupu, ale také o DPH na vstupu, smyšlené faktury za nákupy není problém vytvořit. Čímž zamaskují do očí bijící podezřele velké nadměrné odpočty daně. Proto se nyní spíše hovoří o chybějící dani nebo obecněji o podvodem zasaženém řetězci. Často bývají do podvodné sítě šikovně začleněny poctivé firmy, které ani nemají potuchy o tom, že byly zneužity k očištění aktérů před či za nimi. Jenže, skutečně nic nevěděly?

Dle judikatury Soudního dvora je nutno odmítnout nárok na odpočet daně, je-li objektivně prokázáno, že k jeho uplatnění došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podstatné je, že to platí nejen, když se úniku na DPH dopustí aktivní „podvodník“, ale i u plátce, který věděl či měl (musel) vědět, že se uplatněním odpočtu, případně jiným způsobem, podílí na podvodu spáchaném v rámci řetězce, čímž se stává dalším podvodníkem, a to bez ohledu na to, jestli z toho měl vlastní prospěch. Ovšem na druhou stranu, pokud plátce přijme veškerá rozumná opatření k ověření toho, že jeho plnění nejsou součástí podvodu, musí mít zachován nárok na odpočet.

K podvodnému jednání může dojít na kterémkoli článku řetězce, přičemž plnění, u kterého je odmítnut nárok na odpočet, ani nemusí být podvodem přímo zasaženo. Obdobně ani chybějící DPH (únik) u jednoho z článků v řetězci firem nemusí odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění v tomto řetězci přijatém a ani se nemusí přímo týkat daného plnění. Promyšleného podvodu se totiž může dopustit kterýkoli článek řetězce mnoha různými způsoby – jak na vstupu, tak výstupu.

Na vstupu třeba značným navýšením ceny dalšímu článku v řetězci, přičemž současně za účelem snížení výsledné daně na výstupu zahrne do přiznání pořízení celé řady fiktivních či „pouze“ nadhodnocených plnění. Při izolovaném prověřování takového aktéra by proto vůbec nemohlo být prokázáno podvodné jednání, a nebyl by tak důvod k odepření nároku na odpočet daně. Podvodné jednání by se totiž týkalo jiných (fiktivních či nadhodnocených) plnění, nikoli přímo konkrétního plnění.

Možná se v tom už trochu ztrácíte. Zkrátka jde u dnešních vychytralých podvodů na DPH o to, že pro odmítnutí nároku na odpočet stačí, pokud plátce věděl nebo mohl vědět, že přijetím či poskytnutím plnění se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH. Pak ačkoli je u něj vše v naprostém pořádku, tak zcela po právu přijde o možnost odpočtu daně.

Snadno pochopitelné to je právě u předražených nákupů od dodavatele plnícího v podvodném řetězci roli „missing trader“ (mizející obchodník). Společným znakem řady dnešních podvodů na DPH je totiž praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, organizátorů a beneficientů podvodu. Nicméně chybějící daň (daňový únik) musí mít s podvodným jednáním v řetězci nějakou souvislost, aby se vůbec mohlo hovořit o cíleném získání neoprávněné výhody a o oprávnění správce daně odmítnout odpočet i takovému „pasivnímu“ subjektu v řetězci, který o takovém jednání věděl či mohl vědět.

Odpočet DPH z předraženého nákupu podle českých soudů

Z dosavadního textu stačí udržet v paměti, že správce daně neuzná plátci odpočet DPH na vstupu z nákupu, který byl zasažen podvodem. Sice můžeme soucítit s nespravedlivě potrestaným plátcem, který o zapojení do podvodu nevěděl. Jenže to může být jen jeho divadlo a ve skutečnosti o všem moc dobře věděl, nebo – což je zákeřná právnická formulace, o zapojení do podvodné transakce (řetězce) vědět měl a mohl. A klidně může být nebohý plátce doopravdy nevinen, ovšem když se mu jeho čistý štít nepodaří obhájit průkaznými důkazy, pak pochybnosti neodstranil a na odpočet daně nemá nárok.

I když v ČR neplatí anglosaský systém precedenčního práva, kdy psané zákony dotváří soudy, je dobré vědět, jak obdobné spory se správci daně posuzovaly. Zejména Nejvyšší správní soud, u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nebo správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby, řešené krajským soudem, a podali kasační stížnost.

NSS se věnoval odpočtu DPH z předraženého nákupu nedávno v rozsudku č.j. 9 Afs 179/2021 – 53 z 19. 5. 2022. NSS zamítl kasační stížnost Finanční správy ve věci podvodu na DPH v řetězci firem s nadhodnocenou reklamou. Jednalo se o opakované řízení v téže kauze, když v prvním kole rozsudek NSS č.j. 9 Afs 160/2020 – 49 naopak stížnosti berního úřadu vyhověl. Takže se řízení vrátilo na krajský soud, který ovšem rozhodnutí správce daně o odvolání firmy proti doměřené dani opět zrušil.

NSS nyní v druhém kole přisvědčil krajskému soudu, že rozhodnutí správce daně není dostatečné, protože nepropojil chybějící daň s rolí firmy jako „zmizelého článku v řetězci“, ani náležitě neodůvodnil, proč by uváděné nestandardní okolnosti smlouvy měly vést k tomu, že o podvodu věděla nebo vědět měla.

Šlo tedy o poměrně zamotanou kauzu plnou právně složitých a spletitých procesních souvislostí. Proto jsem si pro praktickou ilustraci problému s odpočtem DPH z předraženého nákupu raději vybral srozumitelnější případ. Navíc spor neposuzoval „pouze“ NSS, ale po jeho zamítnutí kasační stížnosti se firma dokonce obrátila o pomoc k ještě váženější soudní instanci – Ústavnímu soudu ČR, který jí však také nepomohl.

Ústavní soud usnesením I. ÚS 2998/20 odmítl ústavní stížnost na rozsudek NSS, který zamítl kasační stížnost firmy A proti předchozímu rozsudku krajského soudu, jenž mu zamítl správní žalobu snažící se zrušit zamítnutí odvolání proti snížení nadměrného odpočtu DPH o 252 000 Kč finančním úřadem za září 2013.

O co šlo? Firma A si objednala u dodavatele B reklamu 20 vteřin při vysílání pořadu „Zázraky přírody“ na programu ČT1 od 20 hodin za 1 200 000 Kč bez DPH. Ovšem Česká televize fakturovala za tento sponzorský příspěvek obstaravateli C jen 100 000 Kč bez DPH, který ji přeprodal personálně propojenému dodavateli B. Firma A si prověřila dodavatele B pouze v obchodním rejstříku a registru plátců DPH, jiná opatření neučinila. Podle správce daně tedy nevyvinula dostatečnou opatrnost a obezřetnost a její chování nebylo prováděno s péčí řádného hospodáře a projevem racionálního myšlení ekonoma.

Dospěl tak k závěru, že mezi firmou A a posléze nekontaktním dodavatelem reklamy B nešlo o standardní obchodní vztah a že neučinila přiměřená opatření k zamezení své účasti na jednání stižené podvodem na DPH, kterou dodavatel B neodvedl.

Podle berního úřadu a pak i správních soudů je pro účast na daňovém podvodu postačující naplnění subjektivní stránky ve formě nevědomé nedbalosti. Tedy že firma A o zasažení přijatého plnění podvodem na DPH minimálně měla a mohla vědět. Mimo jiné i z následujících objektivních okolností.

Smlouva neurčila přesně délku, rozsah a den reklamy (jen rok), důvodnost navýšení ceny o 1 200 % si neověřila, nedohadovala se o ni, ani ji nezajímaly její kalkulace, úhrada před poskytnutím služby, ani jedna návštěva sídla dodavatele B, služba byla chybně označena jako „reklama“, ačkoli se jednalo o „sponzorský odkaz“. Dále jí úřad vytýkal, že si nezadala marketingovou studii, neprovedla průzkum trhu ani neprověřila reálnost ceny u ČT.

Tím, že finanční úřad vyjádřil důvodné pochybnosti o oprávnění odpočtu DPH z přijaté služby zasažené podvodem, tak přenesl na plátce důkazní břemeno – měl prokázat, že se neúčastnil na daňovém podvodu. Firma A uvedla, že pochybnosti o spolehlivosti dodavatele B nastaly až po odvysílání objednané reklamy, do té doby neměla žádné indicie o tom, že by mělo jít o podvodné jednání dodavatele B nebo obstaravatele C. O žádném podvodu firma A neměla potuchy, přičemž ani správce daně neupřesnil, co mělo být podstatou podvodu.

Jelikož firma A – dle názoru správce daně a posléze i správních soudů, nedokázala odstranit vytýkané pochybnosti o jejím zapojení do podvodu, tak pak již plně po právu přišla o odpočet DPH. Osobně se mi také nezdají závažné důvody údajně svědčící o tom, že „mohla a měla vědět“ o účasti na daňovém podvodu. V běžné praxi to se smlouvami bývá daleko tristnější, takže aktéři jsou asi ještě více „nedbalí“, a mohou tak jen doufat, že se podobně neocitnou v pasivní roli nedbalostní účasti na podvodu s DPH. S verdiktem Ústavního soudu je už marné polemizovat. Memento pro všechny ostatní: Pečlivě si prověřujte dodavatele a přiměřenost ceny.

Jak to vidí Soudní dvůr EU

Kdybychom nyní skončili, rozhodně by hodně plátců, resp. jejich účetních a daňařů, nemělo dneska dobré spaní a zítra by vyplašeně ve firmách prověřovali potenciálně problémové smlouvy dodavatelů. Naštěstí rozsvítil světýlko naděje na konci tunelu plátcům, kteří tu a tam (byť neradi) pořídí něco předraženého, Soudní dvůr EU. Tato instituce má jediná patent na závazný výklad sporného nebo neúplného unijního práva. Jednalo se o rozsudek ve věci C-334/20 Amper Metal Kft. ze dne 25. 11. 2021.

Spor se týkal roku 2014, kdy maďarské elektrotechnické firmě Finanční správa odmítla uznat nárok na odpočet DPH, kterou zaplatila na vstupu za reklamní služby. Konkrétně za reklamní nálepky s jejím logem na autech účastnících se závodů ve fakturované výši 48 milionů HUF (cca 133 230 EUR) bez DPH 27 %.

Maďarská daňová správa odpočet daně firmě zamítla, dle ní totiž výdaje za tyto reklamní služby nepředstavují náklady související se zdanitelnými plněními. Argumentovala stanoviskem soudních znalců – reklamní služby jsou příliš nákladné a nemají pro firmu žádný reálný užitek s ohledem na klientelu, kterou tvoří papírny, válcovny a jiná průmyslová zařízení, na jejichž obchodní rozhodnutí nemohly mít samolepky na závodních vozidlech žádný vliv; smlouva o reklamě podle znalců neodpovídala „rozumnému hospodaření“.

Odvolání firmě nepomohlo, ani správní žaloba, hlavním důvodem bylo, že uplatnění nároku na odpočet brání chybějící ekonomická racionalita. Právní oporou je článek 168 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH podmiňující odpočet DPH tím, že přijaté plnění je použito pro účely zdaněných plnění. A dále i článek 176 dtto: „V žádném případě nelze daň odpočíst z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji [pozn.: nepatří mezi podnikatelské výdaje], jako například výdaje na luxusní zboží, na zábavu a reprezentaci.“

Spor se dostal před Soudní dvůr EU, aby posoudil, zda postup maďarské finanční správy je v souladu s unijním právem. Podstatou byla otázka, zda lze firmě bránit v odpočtu DPH z reklamních služeb z důvodu, že cena je nepřiměřená a služby nevedly ke zvýšení obratu. A nejvyšší soudní instance EU rozhodla, že nelze.

„Osoba povinná k dani může odpočíst DPH zaplacenou na vstupu z reklamních služeb, pokud (…) má přímou a bezprostřední souvislost s jedním nebo několika plněními zdanitelnými na výstupu nebo se všemi hospodářskými činnostmi osoby povinné k dani, z titulu jejích režijních nákladů, bez ohledu na okolnost, že cena účtovaná za takové služby je nepřiměřená ve vztahu k referenční hodnotě definované vnitrostátním daňovým orgánem nebo že tyto služby nevedly ke zvýšení obratu této osoby povinné k dani.“