Problematika vedlejšího plnění, resp. vedlejších nákladů a jejich zatřídění do správné sazby DPH se musí chápat nikoliv jednotlivě na daný produkt či službu, ale měla by se u plátce DPH řešit komplexně podle jeho předmětu činnosti a převažujících dodávek.
 
Pro názornost si vezměme například plátce, který se zabývá výrobou produktů spadajících do snížené sazby DPH (např. potraviny, rostliny, zdravotnické prostředky apod.). Své výrobky plátce prodává mimo jiné zásilkovým prodejem, za který účtuje i poštovné (dopravné) a balné. Obsahem balíku je vždy produkt účtovaný se sníženou sazbou DPH.
 
Otázkou je, zda sazba DPH u dopravy a balného má být v základní sazbě DPH jako samostatné plnění, nebo ve snížené sazbě jakožto vedlejší plnění k plnění hlavnímu, což je daná potravina či zdravotnický prostředek apod. Jinými slovy, zda postup dle zákona o DPH v § 36 odst. 3 písm. c) a § 36 odst. 4 je aplikovatelný i v těchto případech, kdy základ daně zahrnuje i vedlejší výdaje, jako je doprava a balné.
 
Zejména je zapotřebí určit, zda se skutečně jedná o vedlejší plnění či náklad, nebo nikoliv. Berme v úvahu, že primární, hlavní a nejdůležitější činností pro našeho plátce je dodání produktů, které vyrobil a které samy o sobě podléhají snížené sazbě DPH. V následujícím textu budeme tedy považovat za hlavní plnění dodání zboží se sníženou sazbou DPH a jako vedlejší plnění doplňkové služby ve formě balného a poštovného.

Kritéria pro testování hlavního a vedlejšího plnění

Primárně je důležité si uvědomit, že kritéria pro testování hlavního a vedlejšího plnění se testují proto, aby se uměle nedrobila jedna ekonomická transakce. Většinou jde o náklady, jejichž úhradu požaduje plátce uskutečňující plnění po svém odběrateli a které ze soukromoprávních důvodů bývají obvykle na daňových dokladech vyčísleny zvlášť.
 
Princip hlavního a vedlejšího plnění, resp. jediného souborného plnění, spočívá mimo jiné i dle judikatury Soudního dvora EU („SDEU“), případně Nejvyššího správního soudu ČR („NSS“) v tom, že o souborné plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Za určitých okolností musí být několik plnění, která by mohla být poskytnuta odděleně, považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je tomu tak například tehdy, když jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a zbývající plnění představují vedlejší plnění sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim.
 
Pro vedlejší plnění pak platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, není jeho cílem, ale jen prostředkem pro využití hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. Dále se jedná o jediné plnění, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani jsou tak těsně spojeny, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
 
Dle NSS je jedním z principů daně z přidané hodnoty jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno.
 
Z pohledu aplikace DPH je třeba uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým režimem plnění hlavního. Pro určení, zda určité služby představují jedno plnění, či nikoli, přitom není rozhodující skutečnost, že je fakturována pouze jedna cena.

Judikatura k více plněním a poměru hlavního versus vedlejšího plnění

K danému tématu více plnění, resp. nedělitelnosti více plnění a poměru hlavní versus vedlejší plnění se vyjadřuje, jak bylo výše uvedeno, i judikatura SDEU a NSS, ze které v následujícím textu trochu odcitujeme.
 
1. Rozsudek SDEU Levob Verzekeringen: „Pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění daně z přidané hodnoty.“
 
2. Rozsudek SDEU ve spojených věcech Manfred Bog, Cinemax Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier:
 

Vedlejší výdaje jako součást základu daně

Součástí základu daně jsou mimo jiné vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění. Za vedlejší výdaje se považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. To znamená, že např. při dodání zboží by součástí základu pro DPH mělo být vždy balné a náklady na přepravu tehdy, je-li sjednáno dodání zboží včetně přepravy a podle sjednaných podmínek je součástí úhrady za zboží. Obojí je u našeho výrobce (plátce) splněno.
 
Pokud plátce uskutečňuje dodání zboží, jehož součástí je i odeslání poštou, a nakoupená poštovní služba je nákladem nebo výdajem plátce, pak plátce uskutečňuje dodání zboží s odesláním. Proto zahrnuje nakoupenou poštovní službu do základu daně u dodání zboží jako vedlejší výdaj. Jestliže plátce nakoupenou poštovní službu samostatně „přeprodává“, musí uplatnit daň na výstupu.
 
V návaznosti na výše uvedenou judikaturu SDEU a NSS a ustanovení českého zákona o DPH, zejména § 36, můžeme konstatovat, že i v případě našeho plátce lze dopravu a balné považovat za vedlejší plnění, které sleduje daňový osud plnění hlavního, čímž je dodání potravin v první snížené sazbě DPH.
 
Z výše uvedených důvodů by mělo být zahrnutí vedlejších plnění poštovného a balného do snížené sazby v souladu s legislativou i judikaturou a plátce (výrobce) v našem příkladu postupuje správně a uplatňuje stejnou sazbu DPH i u těchto plnění ve snížené sazbě (jako u dodání plnění hlavního).
 

Rozsudky NSS a SDEU ohledně hlavního a vedlejšího plnění: