Daňový rezident České republiky zdaňuje veškeré své celosvětové příjmy v České republice, tj. má zde neomezenou daňovou povinnost. Při rozhodování o tom co, kde a jak budeme zdaňovat, využíváme následující legislativu:

• zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“),
• mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění – jejich přehled i plné znění naleznete na webu Ministerstva financí,
• pokyn GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů.

Kdo je daňovým rezidentem ČR?

Zákon o daních z příjmů v § 2 definuje, kdo je rezidentem a nerezidentem ČR. Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území ČR bydliště, nebo se zde obvykle zdržují. Bydlištěm na území ČR se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.
 
Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi k dispozici pro jeho potřeby, a to vlastní i pronajatý. Na překážku není ani pronájem tohoto bytu jiné osobě formou, která umožňuje obnovení užívání poplatníkem bez prodlevy. Posuzuje se úmysl poplatníka zdržovat se ve stálém bytě vzhledem k jeho osobnímu a rodinnému stavu – tj. žije-li v něm s rodinnými příslušníky nebo jeho bydlení zde má vazbu na jeho ekonomické aktivity, ať už podnikání, nebo zaměstnání.
 
Poplatníky obvykle se zdržujícími na území České republiky jsou i ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích. Do této doby se započítává každý započatý den pobytu.
 
Pokud má poplatník bydliště ve dvou státech, posuzuje se jeho rezidentství dle smluv o zamezení dvojího zdanění mezi těmito státy.
 
Při určení postavení poplatníka se pak postupuje krok po kroku podle kritérií, zakotvených v těchto smlouvách, a jsou to:

• existence stálého bytu,
• je-li stálý byt v obou státech, posuzujeme dále dle střediska osobních zájmů, tj. ve kterém státě má poplatník užší osobní vazby, ať už hospodářské, či rodinné, kde vlastní majetek apod.,
• nelze-li ani nyní určit, nebo poplatník nemá stálý byt ani v jednom ze států, pak je rezidentem toho státu, kde se obvykle zdržuje,
• pokud se obvykle zdržuje v obou státech, nebo ani v jednom z nich, je pak rozhodující státní občanství,
• nelze-li určit ani poté, stanoví příslušné úřady obou států rezidentství dohodou.

 
Dojde-li u poplatníka ke změně v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se status poplatníka za příslušné části roku samostatně. Dojde-li však ke vzniku neomezené daňové povinnosti v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, pak se uplatní status poplatníka po celé zdaňovací období.

Příjmy ze smluvního státu, se kterým má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění

Pokud je poplatník rezidentem České republiky, má povinnost zdaňovat v ČR veškeré své celosvětové příjmy s výjimkou příjmů osvobozených, a to podle zákona o daních z příjmů, v případě, že s druhým státem neexistuje mezinárodní smlouva. A pokud existuje, pak s výjimkou příjmů osvobozených podle této smlouvy.
 
Česká republika má v současné době uzavřeny mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění s více jak osmdesáti státy. Důvodem, proč jsou tyto smlouvy uzavírány, je zamezení dvojího mezinárodního zdanění příjmů, případně jeho nezdanění, a dále zamezení daňovým únikům.
 
Struktura smlouvy o zamezení dvojího zdanění vychází z jedné z modelových smluv:

• modelová smlouva OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj), na základě které spolu uzavírají smlouvy většinou vyspělé státy. Základním principem je ponechání zdanění ve státě, jehož je poplatník rezidentem. Smlouvy uzavřené podle tohoto modelu zaručují, že příjem či majetek nebude daněn dvakrát, ale zároveň bude zdaněn alespoň jednou, u příjmů z dividend a úroku je omezena výše daně. Poplatník využije metodu vynětí nebo metodu zápočtu k zamezení dvojího zdanění,
• modelová smlouva OSN (Organizace spojených národů) – na základě této se uzavírají smlouvy především s rozvojovými zeměmi. Základním principem je zdanění příjmu ponechané ve státě zdroje příjmu poplatníka. Přičemž při zdaňování příjmů z majetku v zahraničí se započtou související výdaje. Zdanění bude takové, aby neodrazovalo zahraniční investice, a příjem z investice je pak spravedlivě rozdělen se zemí, která ji poskytuje,
• smlouvy s USA se vyznačují tou specifikou, že rezidentství poplatníka je založeno na státním občanství.

 
Budeme-li tedy řešit zamezení dvojího zdanění mezi státy, které spolu uzavřely mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je vždy potřeba postupovat dle příslušné konkrétní smlouvy.
 
Za příslušné zdaňovací období poplatník do daňového přiznání zahrne veškeré příjmy z ČR i ze zahraničí. Zde pak řeší, jakou metodou bude zamezeno dvojímu zdanění podle mezinárodní smlouvy. Pokud příjmy ze zahraničí nejsou zdaňovány ve státě zdroje, zdaňují se standardně v ČR.

Metody zamezení dvojího zdanění:

• metody zápočtu – soustředí se na započtení daně
  • plný zápočet – tato metoda umožňuje poplatníkovi započítat celou daň zaplacenou z příjmu ze zahraničí,
  • prostý zápočet – u této metody započte poplatník daň zaplacenou v zahraničí na daňovou povinnost v ČR pouze do výše daně, nejvýše však o částku daně z příjmů vypočtenou podle zákona o daních z příjmů, která připadá na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Tato částka se stanoví jako součin daňové povinnosti, která se vztahuje k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky i ze zdrojů v zahraničí a podílu příjmů ze zdrojů v zahraničí na základu daně před uplatněním položek odčitatelných od základu daně a nezdanitelných částí základu daně. Započtení lze provést nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti.  

Plynou-li poplatníkovi příjmy z několika různých států, s nimiž ČR uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu se provede samostatně za každý stát.
 

• metody vynětí – soustředí se na vynětí příjmu ze základu daně
  • plné vynětí – příjmy ze zahraničí se v daňovém přiznání vyjímají ze základu daně, dále se postupuje při výpočtu daně standardně,
  • vynětí s výhradou progrese – z úhrnu dílčích základů daně se vyjímají příjmy ze zdrojů v zahraničí. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí.  

Pokud má být při vyloučení dvojího zdanění použita metoda úplného vynětí nebo metoda vynětí s výhradou progrese i metoda prostého zápočtu, provede se nejprve vynětí příjmů ze zdrojů v zahraničí a pak prostý zápočet.

Specifika příjmů ze závislé činnosti – smluvní stát

Příjmy ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, od zaměstnavatele, který je daňovým rezidentem státu (nebo zde má český zaměstnavatel stálou provozovnu), kde je taková činnost vykonávána, se v ČR vyjímají ze zdanění za předpokladu, že uvedené příjmy byly ve státě zdroje zdaněny.
 
Pro aplikaci tohoto pravidla je dostačující, že příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i v případě, že výsledná daň je nulová. Z ostatního příjmu poplatníka se vypočte daň sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o tyto vyjmuté příjmy ze zdrojů v zahraničí. Příjmem ze závislé činnosti je základ daně dle § 6 odst. 13 ZDP, tj. příjem ze závislé činnosti ze zahraničí zvýšený o povinné pojistné podle § 6 odst. 12 ZDP.
 
V případě, že je to však pro poplatníka výhodnější, může použít metodu zamezení dvojího zdanění podle příslušné mezinárodní smlouvy.

Příjmy z nesmluvního státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění

Český rezident, který dosáhl příjem ve státě, se kterým ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a zároveň tento příjem byl ve státě zdroje zdaněn, nelze potom v daňovém přiznání z celosvětových příjmů uplatnit žádnou z výše uvedených metod zamezení dvojího zdanění.
 
Jedinou možností alespoň nějaké daňové úspory je pak ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, dle kterého lze daň z příjmů a daň darovací zaplacenou v zahraničí a nezapočtenou na daňovou povinnost dle § 38f ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj, a to v následujícím zdaňovacím období po období, za které se podává daňové přiznání zahrnující příjmy z nesmluvního státu.

Specifika příjmů ze závislé činnosti – nesmluvní stát

U poplatníka je základem daně jeho příjem ze závislé činnosti vykonávané ve státě, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, zvýšený o povinné pojistné a snížený o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí – viz § 6 odst. 13 ZDP.

Daňové přiznání a jeho přílohy

Zahraniční příjem nemusí vždy znamenat povinnost podání daňového přiznání. Daňové přiznání není povinen podat poplatník, jemuž plynou příjmy pouze ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění.
 
Před sestavováním daňového přiznání se zahraničním prvkem bude nezbytné zajistit si veškeré přílohy, které bude nutné přiložit k přiznání.
 
Daň zaplacená v zahraničí se prokazuje potvrzením zahraničního správce daně a lze ho vyžadovat nejdříve po 30 dnech ode dne doručení potvrzení zahraničního správce daně daňovému subjektu. V odůvodněných případech lze daň zaplacenou v zahraničí prokazovat i potvrzením plátce příjmů nebo depozitáře o sražení daně.
 
Poplatník uplatní vyloučení dvojího zdanění na základě seznamu (přílohy daňového přiznání) všech potvrzení, která měl k dispozici v zákonné lhůtě pro podání daňového přiznání.
 
Jednotlivé položky tohoto seznamu musí obsahovat:

• údaje identifikující zahraničního správce daně nebo zahraničního plátce daně anebo depozitáře,
• stát zdroje zahraničních příjmů,
• částku daně zaplacené v tomto státě v místní měně a v přepočtu na koruny, a
• výši příjmů ze zdrojů v tomto státě.

 
Poplatník je povinen na výzvu správce daně prokázat nárok na vyloučení dvojího zdanění a doložit jej potvrzeními.
 
Může se stát, že stát zdroje příjmů má odlišný začátek nebo délku zdaňovacího období a z toho důvodu nemá poplatník ve lhůtě podání daňového přiznání doklad zahraničního správce daně. Potom uvede do daňového přiznání předpokládanou výši příjmů ze zdrojů ze zahraničí.
 
O rozdíl mezi takto uvedenou částkou a částkou uvedenou v dokladu zahraničního správce daně se upraví daňový základ ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník doklad zahraničního správce daně obdrží. Součástí výše uvedeného seznamu bude též přehled zahraničních správců daně, jejichž doklady nemá poplatník k dispozici, s uvedením státu zdroje příjmů a předpokládanou výší příjmů.
 
Ještě pro úplnost doplňme informaci dle § 38f odst. 12 ZDP, kde se umožňuje poplatníkovi, který má příjmy úrokového charakteru a byla mu z nich v zahraničí sražena daň vyšší, než jaká je uvedena v příslušné mezinárodní smlouvě, o ni snížit daňovou povinnost, pokud tato daň byla v zahraničí sražena v souladu s právním předpisem Evropského společenství.
 
Je-li tedy celková daňová povinnost nižší než daň sražená, vznikne poplatníkovi ve výši rozdílu přeplatek.
 
 
Související článek:
Nové omezení daňových nerezidentů