Nový občanský zákoník se již začíná postupně vrývat do povědomí nejen odborné veřejnosti a zvykáme si na nové pojmy a dopady této právní normy do ostatních, zejména pro nás důležitých daňových zákonů. Podívejme se tedy, jaké změny se promítly do zákona o daních z příjmů na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva, ve zdaňování neziskových organizací.

Definice neziskového poplatníka

Do konce roku 2013 jsme byli zvyklí na pojem „poplatník, který nebyl založen nebo zřízen za účelem podnikání“. Od roku 2014 byl tento pojem v dani z příjmů nahrazen institutem veřejně prospěšného poplatníka. Původním záměrem bylo schválení zákona o statusu veřejné prospěšnosti, který by navazoval na nový občanský zákoník § 147 a stanovil podmínky, na základě kterých má právnická osoba právo na zápis statusu veřejné prospěšnosti. Senát však tento návrh zákona zamítl.
 
Zůstala nám tedy pouze definice veřejné prospěšnosti v § 146 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník, podle které je veřejně prospěšná ta právnická osoba, jejímž posláním je přispívat v souladu se zakladatelským právním jednáním vlastní činností k dosahování obecného blaha, pokud na rozhodování právnické osoby mají podstatný vliv jen bezúhonné osoby, pokud nabyla majetek z poctivých zdrojů a pokud hospodárně využívá své jmění k veřejně prospěšnému účelu.
 
Pro účely zdaňování je však určující definice veřejně prospěšného poplatníka v § 17a v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“). Dle tohoto ustanovení je veřejně prospěšným poplatníkem poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.
 
Nyní tedy pro účely posouzení, zda se jedná o veřejně prospěšného poplatníka, bude záležet na formulaci hlavní činnosti v tomto zakladatelském právním jednání, statutu, stanovách atd. I když tedy bude u takovéhoto poplatníka převažovat činnost podnikatelská, mělo by se na něj hledět pro účely daně z příjmů jako na veřejně prospěšného poplatníka podle definice hlavní činnosti v jeho zakladatelském dokumentu.
 
Doplňme, že veřejně prospěšným poplatníkem není:

• obchodní korporace,

• Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,

• profesní komora nebo poplatník založený za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou organizace zaměstnavatelů,

• zdravotní pojišťovna,

• společenství vlastníků jednotek a

• nadace, která dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli.

 
Tyto osoby jsou přímo § 17a odst. 2 ZDP vyloučeny.
 
Veřejně prospěšným poplatníkem i nadále budou:

• zájmová sdružení právnických osob, pokud není zřízeno za účelem podnikání,

• spolek,

• odborová organizace,

• politická strana a politické hnutí,

• registrovaná církev a náboženská společnost,

• nadace a nadační fond,

• obecně prospěšná společnost a ústav,

• veřejná vysoká škola a veřejná výzkumná instituce,

• školská právnická osoba,

• organizace zaměstnavatelů,

• organizační složka státu,

• obec, kraj, dobrovolný svazek obcí,

• Regionální rada regionů soudržnosti,

• příspěvková organizace,

• státní fond atd.

 
Z toho u zájmových sdružení právnických osob zastupujících podnikatelské subjekty je kritériem pro zařazení jako veřejně prospěšný poplatník skutečnost, že mají osvobozeny členské příspěvky.

Společenství vlastníků jednotek

Výrazná změna nastává u společenství vlastníků jednotek (SVJ), které není dle § 17a ZDP veřejně prospěšným subjektem a nemůže tedy využívat výhody, které se k tomuto statusu pojí – zejména snížení základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP (snížený základ daně dále snížit až o 30 %, max. 1.000.000 Kč, resp. 300.000 Kč). Důvodem pro tento krok byla skutečnost, že SVJ svým zaměřením a jistou mírou uzavřenosti nemůže de facto naplňovat znaky veřejné prospěšnosti.
 
Nicméně zákon nově obsahuje ustanovení § 18 odst. 2 písm. h) ZDP, které vyjmenovává ty činnosti, které nejsou předmětem daně u SVJ:

• příjmy z dotací,

• příjmy z příspěvků vlastníků jednotek na správu domu a pozemku,

• příjmy z úhrad za plnění spojená s užíváním bytu a nebytových prostor.

 
Ta SVJ, která budou mít pouze příjmy výše uvedené, příjmy osvobozené nebo podléhající zvláštní sazbě daně, nebudou mít povinnost podávat daňová přiznání. Taktéž do zákona přibylo ustanovení, podle něhož sdružení vlastníků jednotek není povinno sdělit správci daně, že jim v daném zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost.
 
Mezi příjmy zdaněné srážkovou daní se nově započítávají úrokové příjmy, které od roku 2014 budou v případě SVJ zdaňovány u zdroje touto daní. A jejich přítomnost také tedy nezaloží povinnost podávat daňové přiznání.
 
Pokud však bude mít SVJ ostatní příjmy, bude se u nich postupovat jako u zdanitelných příjmů jiných podnikatelských subjektů.
 
Dále je ještě u SVJ potřeba upozornit na skutečnost, že vzhledem k tomu, že dochází ke změně v daňovém režimu, budou mít ta SVJ, která za zdaňovací období roku 2013 využila výhodu snížení základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP a nepoužijí prostředky získané touto daňovou úsporou ke krytí nákladů spojených s hlavní činností (tj. správou domu), povinnost podat daňové přiznání a zvýšit základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 9 ZDP.

Fundace – nadace a nadační fondy

Další skupinou neziskových poplatníků, která vypadla z výhod pro veřejně prospěšné poplatníky, jsou nadace, které dle svého zakladatelského jednání slouží k podpoře osob blízkých zakladateli, nebo jejíž činnost směřuje k podpoře osob blízkých zakladateli, tj. takzvané rodinné nadace. Tyto subjekty tedy budou zdaňovány podle stejných pravidel jako podnikatelské právnické osoby.
 
Ostatní nadace budou veřejně prospěšnými poplatníky. A právě na ně se bude nově vztahovat osvobození dle § 19 odst. 1 písm. r) ZDP, a to výnos z majetku vloženého do nadační listiny a příjem z jeho prodeje, pokud tento příjem slouží jen k účelu, ke kterému byla nadace zřízena, a pokud se nejedná o příjem, který byl nadací použit v rozporu se zákonem.
 
Důvodem tohoto ustanovení byla skutečnost, že podle nového občanského zákoníku se již nebude do veřejného rejstříku zapisovat složení nadační listiny a bylo by tedy nadbytečné rozlišovat příjmy dle jejich zdanění, a proto budou všechny příjmy z nadační listiny osvobozeny. Toto ustanovení se však netýká rodinných nadací, neboť nesplňují kritérium veřejně prospěšného poplatníka.
 
Nadační fondy budou též klasifikovány jako veřejně prospěšní poplatníci, splní-li podmínku § 17a ZDP.
 
Uveďme ještě pro doplnění, že příjem z fundace v podobě podpory nebo příspěvku pro poplatníka, který není členem nebo zaměstnancem nebo osobou blízkou, je osvobozen, stejně tak pokud se jedná o člena, zaměstnance či osobu blízkou a podpora nebo příspěvek jsou poskytnuty výlučně ke kompenzaci zdravotního postižení či sociálního vyloučení (§ 4 odst. 1 písm. k) bod 2 ZDP).

Konstrukce základu daně

Zákon se drží podobné logiky jako v minulosti a definuje předmět daně v § 18a ZDP. Jak jsme již byli zvyklí, neziskové organizace, nyní tedy veřejně prospěšní poplatníci, se dělí na ty, které mají tzv. úzký či široký základ daně, následovně:

• tzv. široký základ daně (zdaňované veškeré příjmy s výjimkou příjmu z investičních dotací) – veřejná vysoká škola, veřejná výzkumná instituce, poskytovatel zdravotních služeb a od roku 2014 nově obecně prospěšná společnost a ústav,

• tzv. úzký základ daně (zdaňovány pouze některé činnosti, zejména podnikatelské) – všichni ostatní veřejně prospěšní poplatníci.

 
Úzký základ daně bude nově zahrnovat vždy (tj. předmětem daně u těchto subjektů budou vždy) příjmy z:

• reklam,

• členského příspěvku (zde uplatníme osvobození dle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP),

• nájemného s výjimkou nájmu státního majetku a

• nově příjmy z úroků, u kterých se ještě zastavíme později.

 
U vymezení příjmů, které nejsou předmětem daně, nedošlo oproti minulosti k velkým změnám, v § 18a vidím snahu o zjednodušení a zpřehlednění.
 
Předmětem daně tak nejsou u veřejně prospěšných poplatníků:

• příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší,

• dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů,

• podpora od Vinařského fondu,

• výnos daně, poplatku nebo jiného obdobného peněžitého plnění, které plynou obci nebo kraji,

• úplata, která je příjmem státního rozpočtu za
  • převod nebo užívání státního majetku mezi organizačními složkami státu a státními organizacemi,
  • nájem a prodej státního majetku,

• příjmy z bezúplatného nabytí věci podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.

 
Podmínky, za kterých nebudou příjmy z nepodnikatelské činnosti předmětem daně (§ 18a odst. 1 písm. a) ZDP), jsou stanoveny obdobně jako v minulosti – stejně budou příjmy sledovány za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Ani v roce 2014 není přesněji vymezeno, co se jednotlivými druhy činností myslí. Pravidla pro vedení účetnictví a členění příjmů a výdajů na daňové a nedaňové zůstává též obdobné.

Příjmy z úroků

Do konce roku 2013 nebyly úroky z běžného účtu předmětem daně u neziskových subjektů a banky je připisovaly v brutto výši. Od roku 2014 však dochází k rozšíření předmětu daně u veřejně prospěšných poplatníků právě o úroky z účtů. V rámci eliminace povinnosti podávat daňové přiznání, které by příjmy z úroků zakládaly, bylo v § 38mb ZDP zakotveno, že přiznání nemusí podávat ti veřejně prospěšní poplatníci, u kterých je úrok zdaněn srážkovou daní dle § 36 odst. 9 ZDP ve výši 19 %.
 
Finanční správa na svých webových stránkách dne 30. 1. 2014 publikovala informaci, ve které definuje, kteří poplatníci mají mít zdaněn příjem z úroků srážkovou daní a kteří nikoli, následovně.
 
Srážková daň bude uplatňována u veřejně prospěšných poplatníků, kteří nemají předmětem daně veškeré příjmy (uplatňují tzv. úzký základ daně), a to zejména u těchto poplatníků:

• spolky,

• registrované církve a náboženské společnosti,

• zájmová sdružení právnických osob, která nejsou založená za účelem podnikání a mají členské příspěvky osvobozené od daně (např. Svaz českých a moravských bytových družstev, Svaz českých a moravských výrobních družstev, Svaz českých a moravských spotřebních družstev, různé asociace),

• odborové organizace, organizace zaměstnavatelů,

• politické strany a politická hnutí,

• organizační složky státu, příspěvkové organizace,

• nadační fondy, nadace, avšak pouze v případě, že neslouží ani nesměřuje k podpoře osob blízkých jejímu zakladateli a vklad na účtu není součástí nadační jistiny.

 
Mimo veřejně prospěšné poplatníky se jedná i o příjmy z účtu u SVJ.
 
Úroky z příjmů pak poplatník, kterému vznikne povinnost podat daňové přiznání, vyloučí ve svém daňovém přiznání ze zdanitelných příjmů dle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP. Jako nejlepší se jeví zaúčtování těchto úroků následovně (s použitím účtové osnovy pro neziskové organizace):

• brutto částka úroků – MD 221 / D 644

• srážková daň – předpis MD 591 / D 341 a zároveň MD 341 / D 221.

 
Banky budou připisovat úroky pouze v brutto částce u těchto neziskových poplatníků:

• veřejně prospěšní poplatníci s tzv. širokým základem daně,

• obce a kraje,

• nadace, které jsou veřejně prospěšnými poplatníky a vklad na účtu je součástí jejich nadační jistiny, nadace, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky,

• profesní komory, které nemají osvobozeny členské příspěvky, Hospodářská a Agrární komora,

• zdravotní pojišťovny, Česká televize, Český rozhlas a Česká tisková kancelář,

• svěřenské fondy, pokud nejsou veřejně prospěšným poplatníkem.

Daňové přiznání

Jednou z nejvýraznějších změn je zúžení skupin poplatníků, kteří budou moci ve svém daňovém přiznání uplatnit snížení základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP – tj. až o 30 %, maximálně však o 1.000.000 Kč, použije-li prostředky získané touto úsporou na dani ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Činí-li snížení méně než 300.000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300.000 Kč, maximálně však do výše základu daně.
 
Toto snížení půjde od roku 2014 uplatnit pouze u veřejně prospěšných poplatníků (bude tedy velmi záviset na klasifikaci příslušné neziskové organizace dle § 17a ZDP). Nelze použít pro obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů.
 
Omezeně lze použít pro obecně prospěšnou společnost a ústav, které však musí prostředky získané touto úsporou použít již v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností.
 
Veřejná vysoká škola, obecně prospěšná společnost nebo ústav, které jsou soukromou vysokou školou podle zákona upravujícího vysoké školy, a veřejná výzkumná instituce mohou základ daně snížit až o 30 %, maximálně však o 3.000.000 Kč, za obdobných podmínek jako před rokem 2014.
 
Pro povinnost podat daňové přiznání je důležité ustanovení § 38mb ZDP, které definuje, kteří poplatníci nemusí podávat daňové přiznání. Týká se všech veřejně prospěšných poplatníků, kteří mají pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy osvobozené a příjmy zdaněné srážkou a nemusí dodaňovat snížení základu podle § 20 odst. 7 ZDP při nesplnění podmínek. Toto ustanovení se týká i SVJ.
 
Taktéž tuto skutečnost nemusí uvedení poplatníci dle § 38mc ZDP sdělovat správci daně.
 
 
Související článek:
Veřejně prospěšný poplatník a předmět daně z příjmů