Státy milují své daně a těžce nesou, když jim je někdo nechce zaplatit, Česká republika není výjimkou. Ruku v ruce s tím, jak sílí nástroje na vymáhání daní, se ovšem vylepšují také způsoby daňových úniků a podvodů. Obrannou taktikou finanční správy je přenášení povinnosti zaplatit daň z problémového dodavatele na odběratele.
 
Čeští podnikatelé tento postup „reverse charge“ spolu s ručením za daň až nemile dobře znají z DPH, kde se jeho aplikace neustále rozšiřuje. Méně si však české firmy uvědomují, že obdobná povinnost placení daně za zahraniční dodavatele stíhá i daně z příjmů. V tomto příspěvku si ukážeme, kterých příjmů se to týká, a jak na to.

Cizinec není našinec

Daně z příjmů tvoří významnou položku veřejných rozpočtů drtivé většiny států. Pokud plátce příjmu i jeho příjemce jsou rezidenty (občany nebo firmami) pouze jednoho státu, pak zpravidla nevzniká problém, daň z příjmů (za podmínek zákona dané země) přísluší právě a jedině tomuto státu.
 
Jestliže je ale plátce příjmu usazen v jednom státě a příjemce peněz je rezidentem druhého státu, nastává problém. První stát si bude dělat nárok na daň z tohoto příjmu, jelikož jeho zdroj (osoba plátce nebo majetek) a obvykle i důvod placení se nachází právě tam. Ovšem i druhý stát (rezidence příjemce) bude chtít tento příjem zdanit, aby všichni jeho rezidenti byli „spravedlivě“ zdaněni stejně ze všech svých příjmů.
 
Obojí má svou logiku a oba přístupy jsou v praxi většiny států běžné. Aby se tím ale neomezoval mezinárodní obchod, který je přínosem pro oba dotčené státy, je přijímána vnitrostátní právní úprava a jsou uzavírány mezinárodní smlouvy zamezující dvojímu zdanění.
 
Státy mají přirozenou snahu chránit hlavně své občany, ostatně proto také vznikly. Ať už jde o systém sociálních dávek, daňových odpočtů a slev, nebo vydávání osob k trestnímu stíhání do zahraničí, je výhodnější být tzv. našincem neboli daňovým rezidentem. Ovšem rozsah předmětu zdanění je u rezidentů podstatně širší.
 
Daňoví rezidenti (v ČR bydliště/sídlo/pobyt alespoň 183 dnů v roce) mají tzv. plnou daňovou povinnost:

• V Česku proto zdaňují všechny své příjmy, ať už jim plynou z České republiky, nebo ze zahraničí.
• Případnému dvojímu zdanění příjmů ze zahraničí obvykle brání mezinárodní daňové smlouvy.

Daňoví nerezidenti mají pouze tzv. omezenou daňovou povinnost:

• V ČR zdaňují jen příjmy ze zdrojů na našem území uvedené v § 22 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
• Rozsah a výši zdanění v Česku mohou omezit mezinárodní daňové smlouvy.

Příklad – Rezidence právnické osoby

Česká s. r. o. mající jediného společníka založila dceřinou společnost Credit Capital se sídlem na Seychelách, která se zabývá krátkodobým půjčováním peněz veřejnosti ve státech východní Evropy.

Při policejní razii v české s. r. o. a u jejího společníka pro podezření z trestného činu krácení daně byly objeveny dokumenty dokládající, že Credit Capital je řízena výhradně z ČR, což potvrdilo vysledování telefonátů a e-mailů. Proto se firma Credit Capital považuje za rezidenta ČR a podléhá u nás zdanění i příjmů ze zahraničí.

Jak příjem nerezidenta v Česku zdanit

Ještě než si uvedeme, které druhy příjmů nerezidentů v Česku podléhají dani z příjmů, zamysleme se nad reálnou šancí na takovéto zdanění. K čemu by totiž bylo České republice právo zdanit určitý příjem, když by neměla fakticky možnost vynutit si splnění této daňové povinnosti nerezidenta, který se u nás ani vůbec nemusí zdržovat, ani zde nemusí mít žádný ekonomicky významný majetek (zejména nemovité věci), který by se dal případně postihnout daňovou exekucí.
 
Proto je v případě zdanění nerezidentů nejvyšší prioritou otázka, jak efektivně naplnit právo na zdanění. Neboli jak zajistit, aby nerezident svou daňovou povinnost u nás splnil.
 
Pro tyto účely se vyvinuly různé instituty, techniky a postupy k co možná nejefektivnějšímu dosažení splnění daňové povinnosti nerezidentů. Všechny jsou založeny na principu změny osoby odpovědné za zdanění z nerezidentního poplatníka na rezidentního plátce příjmů. Stát zdroje příjmu si tak vynutí úhradu daně potenciálně problémového nerezidentního poplatníka jednoduše na „svém“ plátci příjmu, který – natvrdo řečeno – má reálně v Česku o co přijít, pokud by došlo až na daňovou exekuci.
 
Zdejšího plátce příjmu lze samozřejmě i daleko účinněji kontrolovat a postihovat a tím jej „motivovat“ k řádnému zdanění příjmů plynoucích jiné osobě. Nejde přitom ze strany plátce o další peníze na úhradu daně poplatníka, nýbrž je z příjmů určených nerezidentovi sražena přímo ve státě zdroje (tj. v ČR) určitá částka, kterou plátce poukáže svému českému správci daně. Navíc plátce příjmů nemá důvod českou daň z příjmů nerezidenta nesrazit, břemeno zdanění totiž nese poplatník.
 
V Česku jsou zavedeny tři způsoby splnění daňové povinnosti nerezidentů nepřímo plátci příjmů:
 
1. Záloha na daň:

• tomuto režimu podléhají pouze příjmy ze závislé činnosti,
• uplatní se obdobná pravidla jako u běžných zaměstnanců z řad daňových rezidentů ČR,
• i nerezident může požádat zaměstnavatele o roční zúčtování záloh nebo podat přiznání.

2. Srážková daň:

• jedná se o režim „konečného“ zdanění tzv. zvláštní sazbou daně,
• obdobně se uplatňuje také u daňových rezidentů ČR např. u úroků, podílů na zisku, výher,
• uplatní se pouze u příjmů nerezidentů ze zdroje na našem území uvedených v § 36 ZDP,
• § 36 odst. 8 ZDP umožňuje některé příjmy z ČR nerezidentů z EU nebo EHP zahrnout do daňového přiznání v Česku a uplatnit související výdaje, případný přeplatek bude vrácen.

Příklad – Nezapočitatelná srážková daň u nerezidentů

Česká s. r. o. vyplácí podíly na zisku svým společníkům, z nichž dva jsou daňovými nerezidenty České republiky:

• německý občan, jehož podíl na základním kapitálu s. r. o. je 11 %:
  • fyzická osoba nemůže být nikdy mateřskou společností, takže příjem nebude osvobozen od daně,
  • podíl na zisku bude v souladu s daňovou smlouvou s Německem v ČR zdaněn 15% srážkovou daní,
  • tyto příjmy nelze zahrnout do přiznání v ČR (stát zdroje), takže jde skutečně o konečné zdanění v ČR,
• polská akciová společnost s podílem na základním kapitálu české s. r. o. 9 %:
  • nejde o vztah mateřská versus dceřiná společnost, protože podíl na základním kapitálu je pod 10 %,
  • obecnou českou sazbu srážkové daně 15 % zde ale snižuje na 5 % daňová smlouva mezi ČR a Polskem,
  • tyto příjmy nelze zahrnout do přiznání v ČR (stát zdroje), takže jde skutečně o konečné zdanění v ČR.

Příklad – Započitatelná srážková daň u nerezidentů

Slovenská firma pronajala české firmě výrobní zařízení za roční nájemné ve výši 1.000.000 Kč. Tento příjem nerezidenta z Česka umožňuje daňová smlouva zdanit u zdroje coby tzv. „technický“ licenční poplatek, ale českou srážkovou daň 15 % omezuje na 10 %, česká daň z 1.000.000 Kč proto bude činit 100.000 Kč ročně.
 
Když se ale nerezidentní poplatník (slovenský pronajímatel) s tímto zdaněním v Česku nespokojí, může tyto příjmy uvést do přiznání k české dani z příjmů. Kde si standardně uplatní související daňové výdaje, odpočty a slevy na dani. Sraženou „srážkovou daň“ si započte na úhradu daně a případný přeplatek mu bude vrácen.

 
3. Zajištění daně:

• uplatní se obecně u příjmů nerezidentů, které nepodléhají záloze na daň ani srážkové dani,
• v principu nejde o „konečné“ zdanění a nerezident by měl podat přiznání k dani v Česku,
• když nerezidentní poplatník podá v ČR daňové přiznání k dani z příjmů, může uplatnit výdaje, odpočty a slevy na dani, a je-li zajištění vyšší než daň, požádat o vrácení přeplatku,
• § 38e ZDP ale stanoví výjimky, kdy se zajištění neprovádí, a to u rezidentů jiných států EU a EHP, úhrady za zboží a služby v maloobchodě, u nájemného za prostory užívané k bydlení.

Příklad – Ukrajinci podnikající v ČR

Česká firma dala zakázku na osm měsíců stavebních prací v ČR Ukrajinci pracujícímu na živnostenský list. Podle daňové smlouvy s Ukrajinou podnikatel zůstává rezidentem Ukrajiny, kde má stálý byt a rodinu.
 
Tato smlouva umožňuje Česku zdanit zisky (příjmy) podniku ukrajinského rezidenta pouze v rozsahu, v jakém je lze přičítat jeho zdejší stálé provozovně. Za kterou se považuje i poskytování služeb v úhrnu déle než tři měsíce, resp. šest měsíců s ohledem na znění § 22 odst. 2 ZDP, v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období.
 
Protože tyto příjmy nerezidenta jsou zdanitelné v Česku, ale nepodléhají srážkové dani podle § 36 ZDP ani záloze na daň z příjmů zaměstnance (předpokládáme, že nejde ani fakticky o závislou činnost, formou „švarcsystému“), podléhají zajištění daně 10 % z úhrad, což má na starosti český plátce příjmů. Ukrajinec by měl v ČR podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob, kde sražené zajištění daně uplatní obdobně jako zálohu na daň.

Jaké příjmy nerezidentů se v ČR zdaňují a jak

Jak bylo řečeno, předmětem zdanění nerezidentů v ČR jsou pouze příjmy ze zdrojů na území Česka. Tyto taxativně (úplným výčtem) uvádí § 22 ZDP a je jedno, zda jsou peněžní, nebo nepeněžní. Jde o maximální možné zdanění (okrajovou výjimkou jsou tzv. daňové ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP, u nichž je srážková daň 35 %), které ale může zmírnit nižší sazbou daně nebo zcela vyloučit mezinárodní smlouva.
 
Přímo do soupisu uvedeme, která ze zmíněných tří technik zdanění se u příjmu nerezidenta v Česku uplatní:

a) Příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny – zajištění daně 10 %, s výjimkou:

• podílu na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., který je FO – zajištění daně 15 %,
• podílu na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., který je PO – zajištění daně 19 %.

b) Příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) vykonávané na území ČR – záloha na daň 15 %, s výjimkou:

• dohod o provedení práce do 10.000 Kč měsíčně bez prohlášení k dani – srážková daň 15 %,
• příjmů z osobně vykonávané činnosti sportovce, umělce apod. – postupuje se podle písm. f) bodu 2 níže.

c) Příjmy ze služeb (vyjma stavebně montážních projektů) poskytovaných v ČR – srážková daň 15 %.

d) Příjmy z prodeje nemovitých věcí umístěných v ČR a z práv s nimi spojených – zajištění daně 10 %.

e) Příjmy z užívání nemovitých věcí nebo bytů umístěných na území České republiky, jde-li o:

• nájem nebo pacht – zajištění daně 10 %,
• finanční leasing – srážková daň 5 %.

f) Příjmy:

• z nezávislé činnosti (architekt, lékař, právník, vědec atp.) vykonávané v ČR – srážková daň 15 %,
• z osobně vykonávané činnosti v ČR umělce, sportovce, artisty atp. – srážková daň 15 %.

g) Příjmy z úhrad od českých daňových rezidentů a zdejších stálých provozoven nerezidentů:

1. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů, výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků – srážková daň 15 %,
2. náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského – srážková daň 15 %,
3. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku apod. – srážková daň 15 %,
4. úroky a jiné výnosy z úvěrových finančních nástrojů (hlavně úvěr a zápůjčka) – srážková daň 15 %,
5. příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR, jde-li o:
   • nájem nebo pacht – srážková daň 15 %,
   • finanční leasing – srážková daň 5 %,
6. odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob – srážková daň 15 %,
7. příjmy z prodeje movitých věcí a práv z obchodního majetku stálé provozovny v ČR:
   • příjmy z prodeje investičních nástrojů (např. akcie) – zajištění daně 1 %,
   • ostatní zde uvedené druhy příjmů – zajištění daně 10 %,
8. výhry v loteriích, sázkách, z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných a sportovních soutěží:
   • je-li výhercem fyzická osoba, kromě od daně osvobozených příjmů – srážková daň 15 %,
   • je-li poplatníkem právnická osoba – zajištění daně 10 %,
9. výživné a důchody (samozřejmě opět jen v případě, že nejsou od daně osvobozeny) – zajištění daně 10 %,
10. příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu:
    • část základního kapitálu, která byla vytvořena ze zisků dané společnosti – srážková daň 15 %,
    • je-li základní kapitál tvořen jen vklady společníků obchodní společnosti – zajištění daně 10 %,
11. příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením – zajištění daně 1 %,
12. sankce ze závazkových vztahů – srážková daň 15 %,
13. příjmy ze svěřenského fondu (nemá právní osobnost, jde o „majetek bez pána“) – srážková daň 15 %,
14. bezúplatné příjmy – srážková daň 15 %.

h) Příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo v Česku – zajištění daně 10 %.

i) Příjmy z prodeje obchodního závodu umístěného na území České republiky – zajištění daně 10 %.

Podstatné je, že určení techniky zdanění nerezidenta je ze zákona předurčeno druhem zdanitelného příjmu ze zdroje na našem území. Plátce příjmu (alias plátce daně) si nemůže vybírat ani se na režimu zdanění domluvit s poplatníkem.
 
Vždy je ovšem třeba přihlédnout k případné smlouvě o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Českou republikou a státem daňové rezidence poplatníka, jestli daný příjem umožňuje v Česku zdanit, případně s jakým omezením. Což je častý případ u příjmů z úroků, převodu podílů a smluvních sankcí.

Související článek:
Zdaňování příjmů českých rezidentů ze zahraničí