Sedm testů daňové účinnosti úroků u půjček – 1. díl

Jednou z mála zbývajících možností, jak mohou firmy řešit přechodný nedostatek peněžních prostředků, je přijetí půjčky. Tu jím ale samozřejmě neposkytne kde kdo, ale především s nimi nějakým způsobem spojené osoby, jako jsou zejména mateřské nebo dceřiné společnosti, společníci z řad fyzických osob, případně jednatelé a členové orgánů dotyčné právnické osoby, příbuzní a známí apod.

Pokud je za půjčení peněz sjednána určitá odměna – úrok – vyvstává otázka, za jakých podmínek může jít pro dlužníka o daňově účinný výdaj (náklad).

Pro daňovou uznatelnost úroků z půjček stanoví zákon o daních z příjmů sedm podmínek neboli testů:

1. Test časového rozlišení úroků (§ 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů),
2. Test ceny obvyklé (§ 23 odst. 7 dtto),
3. Test zaplacení úroků (§ 24 odst. 2 písm. zi) dtto),
4. Test kapitalizace úroků (§ 25 odst. 1 písm. a) dtto),
5. Test finančních nákladů (§ 25 odst. 1 písm. w) dtto),
6. Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti (§ 25 odst. 1 písm. zk) dtto),
7. Test závislosti na zisku dlužníka (§ 25 odst. 1 písm. zm) dtto).

Všechny testy se netýkají každého dlužníka a každé půjčky, například dlužníci z řad fyzických osob s daňovou evidencí prověřují jen testy 2 a 4, ostatní totiž u nich nemají vliv na daňovou účinnost úroků z půjček.

1) Test časového rozlišení úroků

Jestliže půjčku příjme firma (dlužník) vedoucí účetnictví pak jsou pro ní v návaznosti na účetní postupy dlužné úroky daňovým nákladem v odpovídajícím časovém rozlišení. Nezáleží tedy na sjednaném režimu splácení úroků, ani na tom, zda-li dlužník řádně a včas plní své závazky ze smlouvy o půjčce. Daně z příjmů zde přebírají účetní princip, že náklady a výnosy se účtují do období, s nímž časově a věcně souvisejí.

Příklad

Spol. s r.o., jejímž účetním obdobím je kalendářní rok, přijala 1. 4. 2009 roční půjčku 100.000 Kč na úhradu provozních výdajů, která je splatná 31. 3. 2010. Sjednaný úrok 12 % p.a. (tj. 12.000 Kč za rok) je splatný:

• najednou v říjnu 2009,
• najednou při splatnosti půjčky v březnu 2010,
• v poměrné části připadající na kalendářní čtvrtletí vždy do 15 dnů po jeho skončení.

Ve všech těchto případech – stejně jako v jakýchkoli jiných variantách splácení úroků – budou pro dlužníka (s.r.o.) úroky účetním i daňovým nákladem v rovnoměrném časovém rozlišení:

• za účetní a zdaňovací období roku 2009 v poměrné výši 9/12 z 12.000 Kč = 9.000 Kč,
• za účetní a zdaňovací období roku 2010 v poměrné výši 3/12 z 12.000 Kč = 3.000 Kč.

2) Test ceny obvyklé

Liší-li se ceny sjednané mezi kapitálové spojenými osobami (přímý nebo nepřímý alespoň 25 % podíl na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech) nebo jinak spojenými osobami (jedna se podílí na vedení nebo kontrole druhé, ovládající versus ovládaná osoba, jde o tzv. osoby blízké apod.) od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl:

• bude-li sjednaný úrok nižší než obvyklý, doměří fiktivní zdanitelný nepeněžitý příjem věřiteli,
• bude-li sjednaný úrok vyšší než obvyklý, neuzná přesah úroků jako daňový výdaj dlužníkovi.

Bez postihu správce daně by u půjčky mezi spojenými osobami byly pouze sjednané úroky nižší, než „obvyklé“ mezi nezávislými osobami, pokud je věřitelem:

• daňový nerezident ČR (fyzická nebo právnická osoba), nebo
• tuzemský společník anebo člen družstva dotyčného dlužníka.

S ohledem na poměrně nedávnou změnu zákona dodejme, že u půjček sjednaných před 1. 1. 2008 se za „obvyklý úrok“ považuje úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby platné k datu uzavření smlouvy o půjčce.

Příklad

Pepa Novák podniká v hostinské činnosti na jihu Čech, o čemž vede daňovou evidenci. Na opravu restaurace poničené záplavami v červnu 2009 sháněl střednědobý úvěr 1 milion Kč. U bank nepochodil a tak požádal o pomoc svého bratra podnikajícího ve stavebnictví, s nímž se nakonec dohodl na pětileté půjče. Banky v místě bydliště dlužníka v té době nabízely obdobné produkty s úrokem v průměru cca 15 % p.a. (roční úrok).

Jestliže by byly naopak sjednány úroky nižší než „tržně obvyklé“, např. jen 5 % p.a., mohl by je správce daně posoudit jako neobvyklé, neodůvodněně zvýhodňující dlužníka, který je tzv. spojenou osobou vůči věřiteli. V návaznosti na to by mohl věřiteli doměřit cenový rozdíl (cca 10 % p.a.) jako fiktivní nepeněžní daňový příjem.

3) Test zaplacení úroků

Tento test daňové účinnosti úroků se týká pouze situace, kdy dlužník (fyzická nebo právnická osoba) vede účetnictví a věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví. V těchto případech nejsou úroky u dlužníka daňově účinné již na základě účetního předpisu v jejich časovém rozlišení (podle testu 1), ale přibývá ještě dodatečná podmínka, že tyto úroky byly zaplaceny.

Příklad

Spol. s r.o. si v těžkých chvílích půjčilo 1. 7. 2009 od svého společníka (fyzická osoba, která nevede účetnictví) 1 milion Kč na dobu 2 let. S ohledem na test č. 2 byl sjednán úrok pouze 6 % p.a., tedy nižší než „tržně obvyklý“. Spol. s r.o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel (a v souladu s testem č. 1) musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. Kvůli testu 3 dlužníkovi dále přibývá dodatečná podmínka zaplacení úroků.

Splatnost úroků za celou dobu půjčky byla dohodnuta při splatnosti celé jistiny, tedy na 30. 6. 2011.

Jak bude vypadat účetní a daňové posouzení úroků:

u dlužníka (s.r.o.):

• v roce 2009 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 30.000 Kč nebude daňově účinný,
• v roce 2010 časově rozlišený nezaplacený dlužný úrok 60.000 Kč opět nebude daňově účinný,
• v roce 2011 zůstane účetním nákladem zbývající časově rozlišený dlužný úrok 30.000 Kč, který bude daňově účinný, a současně si dlužník sníží základ daně i o zbývajících 90.000 Kč zaplacených úroků;

u věřitele (fyzické osoby, která nevede účetnictví):

• v letech 2009 ani 2010 nebude neinkasovaný úrok představovat žádný zdanitelný příjem,
• v roce 2011 bude všechen inkasovaný úrok 120.000 Kč zdanitelným příjmem z kapitálového majetku, který musí poplatník zahrnout do přiznání k dani z příjmů, přičemž proti němu neuplatní žádné výdaje.

Dodejme, že oba testy 1 a 3 musejí být splněny současně, takže i kdyby byla sjednána splatnost úroků najednou hned v roce 2009, nestačilo by to pro jejich daňovou účinnost u dlužníka (s.r.o.). Jejich daňová účinnost by totiž nabíhala postupně v souladu s účetním časovým rozlišením úroků. Věřitel, který nevede účetnictví, by v tomto případě musel zdanit veškeré inkasované úroky ihned v roce jejich přijetí (2009).
 

V dalším díle rozebereme zbývající testy daňové uznatelnosti úroků z půjček.