Mnoho českých firem podniká v zahraničí formou stálé provozovny, jejíž příjmy spravedlivě podléhají tamnímu zdanění. Z něho jsou totiž financovány veřejné služby, kterých tam česká firma využívá. Ovšem kvůli daňové rezidenci v České republice obecně platí, že daná firma musí do daňového přiznání k české dani z příjmů uvést rovněž ony příjmy plynoucí z její zahraniční stálé provozovny, i když už tam (tzv. u zdroje) byly zdaněny.

Naštěstí se není třeba příliš obávat toho, že tyto příjmy zdaní v Česku podruhé, tomu totiž obvykle efektivně čelí příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění – smlouvy máme sjednány s 89 státy. Nicméně se zbývajícími zhruba 100 zeměmi světa takovéto ochranné smlouvy uzavřeny nemáme, a proto příjmy z tamních stálých provozoven u nás české firmy zdaní podruhé.

Jen malou úlevou je možnost zahrnout do daňových výdajů i zahraniční daň. Ve firemní praxi ovšem zcela převažují stálé provozovny českých firem v daňově příznivějších smluvních státech.

Důvod a řešení mezinárodního dvojího zdanění

Dvojí zdanění – opakované zdanění jednoho příjmu poplatníka stejnou daní, hrozí prakticky pouze u příjmů daňových rezidentů ze zahraničí. Tehdy si totiž nárok na zdanění činí jak stát zdroje příjmu, tak i stát jeho příjemce (rezidence). Většina států (včetně ČR) se totiž nechce vzdát obou druhů zdanění, a proto plně zdaňují své rezidenty (z celosvětových příjmů) a v omezené míře také nerezidenty (z příjmů ze zdroje na jejich území).

Příklad – Proč je třeba řešit dvojí zdanění

Česká firma si zřídila pobočku (provozovnu) na Slovensku, která jí za rok 2020 vynesla v přepočtu zisk 1 mil. Kč. Podle slovenského zákona o daních z příjmů se příjmy (zisky) tzv. stálých provozoven nerezidentů považují za příjmy ze zdroje na území Slovenska, a proto zde podléhají slovenské dani z příjmů. Což je oprávněný požadavek Slovenska, neboť z daní hradí veřejné statky (např. silnice, soudy, policii), které provozovna využívá.

Na tomto principu obecně nic nemění ani skutečnost, že tyto příjmy (zisk) již tato česká firma zdanila stejnou, respektive obdobnou daní z příjmů na Slovensku. Není totiž sporu, že firma v Česku využívá veřejných statků hrazených z českých daní, na jejichž provoz by měla přispět.

Je nasnadě, že neřešené mezinárodní dvojí zdanění by ale významně omezovalo mezinárodní obchod, toky kapitálů a příchod zahraničních investorů. Proto hospodářsky proaktivní státy mají řadu dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění s obdobně smýšlejícími zeměmi (dále jen „Smlouva“).

Ani Česká republika není výjimkou a aktuálně má takovéto Smlouvy sjednány již s 89 státy. Smlouvy sice vypadají podobně – mají totiž jednotnou strukturu a věcnou náplň vycházející z doporučené vzorové daňové smlouvy OECD, případně OSN – ovšem často se liší v řadě důležitých daňových „detailů“, proto je nutno pracovat vždy s příslušnou Smlouvou.

Účelem Smluv je obecně zejména řešení dvou hlavních příčin mezinárodního dvojího zdanění.

1. Konkurence neomezené daňové povinnosti:
   • nastává při vícenásobné rezidenci (např. pan Novák bydlící v Česku dlouhodobě pobývá na Slovensku),
   • každý ze smluvních států by tedy chtěl zdanit dotyčnou osobu ze všech jejích celosvětových příjmů,
   • takovýto konflikt Smlouvy redukují na následující druhý případ.
2. Konkurence mezi omezenou a neomezenou daňovou povinností:
   • nastává, když rezident jednoho státu pobírá příjmy ze zdroje na území druhého státu:
     • např. když česká s. r. o. nebo onen pan Novák (coby OSVČ) zřídí stálou provozovnu na Slovensku,
   • tento konflikt se dá Smlouvou vyřešit rozložením kompetencí ke zdaňování dvěma způsoby:
     • jeden ze států se plně vzdá práva na zdanění (zpravidla je to stát zdroje příjmu),
     • nebo se právo na zdanění „nějak“ rozdělí mezi oba státy (což je typické u kapitálových příjmů),
     • obecnou výhodou těchto opatření je, že tímto Smlouvy čelí rovněž „dvojímu nezdanění“ příjmů.

Příklad – Význam Smluv o zamezení dvojího zdanění

Pan Jan podniká jako OSVČ hlavně v Brně, kde bydlí s rodinou, ale letos dlouho podnikal i v Německu, kde měl stálou provozovnu a pronajatý druhý byt. Smlouva mezi ČR a SRN potenciálně dvojí rezidenci pana Jana rozsoudí ve prospěch Česka. Tímto odpadla hrozba, že by musel zdanit všechny své příjmy v obou zemích.

V důsledku se tedy o daňový výnos z rakouských dividend podělí oba smluvní státy tak, že:

• státu zdroje příjmu (Rakousku) připadne daň 10 % z příjmů limitovaná Smlouvou,
• státu rezidence poplatníka (Česku) zůstane daň nad limitem Smlouvy, tj. 5 % z příjmů.

Pro zamezení dvojího zdanění ve státě rezidence poplatníka stanovují Smlouvy obecně čtyři metody:

• Vynětí příjmů plynoucích ze zahraničí z příjmů zdanitelných ve státě rezidence poplatníka, a to:
  1. vynětí úplné – k zahraničním příjmům se vůbec nepřihlíží, zdaňují se pouze tuzemské příjmy,
  2. vynětí s výhradou progrese – zahraniční příjmy ovlivní sazbu daně, kterou se zdaní tuzemské příjmy.
• Zápočet daně zaplacené v zahraničí na daňovou povinnost ve státě rezidence poplatníka, a to:
  3. zápočet plný – daň se vypočte ze všech příjmů poplatníka, načež se sníží o celou zahraniční daň,
  4. zápočet prostý – jako plný, ale uplatní se jen daň odpovídající poměrné výši zahraničních příjmů.

Nejjednodušší je úplné vynětí příjmů ze zahraničí, protože si jich není třeba vůbec všímat při výpočtu daně z příjmů ve státě daňové rezidence. Vynětí s výhradou progrese má význam pouze v případě, že sazba daně ve státě rezidence poplatníka je progresivní.

Protože v ČR nyní máme nyní rovné sazby daně (u osob fyzických 15 %, na čemž v principu nic nemění ani tzv. solidární zvýšení daně, u právnických 19 %), stává se prakticky vynětí příjmů s progresí úplným vynětím příjmů.

Nejsložitější je prostý zápočet zahraniční daně na českou daň. Ve Smlouvách uzavřených Českou republikou prakticky najdeme jen metody č. 2 a 4, přičemž příjmů ze zahraničních stálých provozoven se nejčastěji týká prostý zápočet zahraniční daně, jejich vynětí je výjimečné.

Vynětí zahraničních příjmů v přiznání k dani z příjmů právnických osob

Daňový rezident ČR, který je poplatníkem daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“) , musí do daňového přiznání k české DPPO zahrnout obecně všechny své celosvětové příjmy, ať už byly či nebyly kdekoli a jakkoli v zahraničí zdaněny.

Patří sem i příjmy (výnosy), které se podle Smluv mají vyjmout ze zdanění v Česku, resp. ze základu daně, a to najednou v řádku 210 II. oddílu přiznání. Podle pokynů k jeho vyplnění je třeba na zvláštní příloze podrobně rozvést (upřesnit), z čeho tato vyjímaná částka příjmů sestává.

Je vhodné upozornit, že v souladu s § 38f odst. 3 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) se „příjmy ze zdrojů v zahraničí“ pro účely vyloučení dvojího zdanění nerozumí samotné příjmy (výnosy) z ciziny, nýbrž příjmy snížené o související výdaje (náklady) stanovené podle ZDP. Přičemž není možno použít odčitatelné položky a další položky snižující základ daně dle zahraničních předpisů.

Příklad – Vynětí příjmů ze zahraničí

Metoda vynětí se v souladu se Smlouvou uplatňuje například u příjmů stálé provozovny („SP“) českého rezidenta umístěné v Německu. Ukážeme si, jak bude takový poplatník v přiznání k české DPPO postupovat.

Česká s. r. o. nebo a. s. za zdaňovací období kalendářního roku 2020 dosáhne následujících výsledků:

• celkové účetní výnosy = 10 mil. Kč, které tvoří:
  • výnosy německé stálé provozovny = 4 mil. Kč (podléhá zdanění rovněž v Německu),
  • výnosy z podílů na zisku od dceřiných společností = 1 mil. Kč (osvobozeno od daně),
  • ostatní výnosy z činnosti v ČR = 5 mil. Kč (podléhají zdanění pouze v Česku),
• celkové účetní náklady = 7 mil. Kč, které tvoří:
  • náklady německé stálé provozovny = 3 mil. Kč (ovlivnily také zdanění v Německu),
  • ostatní náklady z činnosti v ČR = 4 mil. Kč (ovlivní zdanění pouze v Česku),
• celkový účetní výsledek hospodaření = 10 mil. Kč − 7 milionů Kč = 3 mil. Kč (zisk):
  • „zisk“ připadající na německou stálou provozovnu z toho činí = 1 mil. Kč,
• z důvodu odlišného daňového pohledu na účetní náklady je nutno:
  • zvýšit účetní výsledek hospodaření o 500 000 Kč, z čehož:
    • 100 000 Kč připadá na německou stálou provozovnu,
    • 400 000 Kč souvisí s podnikáním firmy v tuzemsku.

Tab.: Jak poplatník vyplní relevantní řádky přiznání k DPPO v České republice (II. oddíl) za rok 2020?
 

Zápočet zahraniční daně v přiznání k DPPO

Zápočet daně zaplacené v zahraničí – v ČR se jedná vždy o tzv. prostý zápočet daně, je o něco málo složitější i proto, že Česko uplatňuje tzv. individuální variantu, kdy se zápočet daně počítá pro každý stát zvlášť.

Příklad – Metoda prostého zápočtu zahraniční daně

Česká s. r. o. dosáhne v roce 2020 ze stálé provozovny ve smluvním státě příjmy snížené o daňové výdaje 1 mil. Kč, z čehož v zahraničí uhradí daň 200 000 Kč (20 %). Z Česka měla příjmy snížené o daňové výdaje 5 mil. Kč. Příslušná Smlouva pro vyloučení dvojího zdanění pro ČR stanoví prostý zápočet zahraniční daně.

Část zahraniční daně nad maximální povolený zápočet na českou daň za rok 2020, tj. 9 962 Kč (200 000 Kč − 190 038 Kč) firma může v souladu s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňový výdaj v roce 2021.

Tab.: Jak poplatník vyplní daňové přiznání k DPPO v ČR za rok 2020 (stručný výběr relevantních řádků)?
 

Vynětí zahraničních příjmů v přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Přesuňme se do druhé daně z příjmů – fyzických osob (dále jen „DPFO“). Zdůrazněme, že i příjmy vyjmuté ze zdanění v České republice musejí zdejší rezidenti nejprve uvést do daňového přiznání a teprve v dalším kroku, při vyplňování odpovídajícího řádku přiznání, je vyloučí ze základu daně, a to dle druhu příjmu konkrétně takto:

• příjmy ze závislé činnosti (tzv. ze zaměstnání, uvádíme pro úplnost) se vyloučí od řádku 36a,
• jiné druhy příjmů (tj. včetně příjmů podnikání v zahraniční SP) se vyloučí od řádku 41a.

Přičemž ze zdanění se tyto příjmy vyjímají se vším všudy, tedy spolu se souvisejícími daňovými výdaji, resp. u příjmů ze závislé činnosti i povinné pojistné zaměstnavatele dle příslušných pojistných zákonů. Dodejme, že takto vyjímané příjmy ze zahraničí se nezapočítávají ani pro účely solidárního zvýšení daně podle § 16a ZDP.

Pro účely české DPFO se cizoměnové položky přepočtou na Kč v souladu s § 38 odst. 1 ZDP, tedy buď podle běžných účetních pravidel (aktuální nebo pevný kurs vyhlášený Českou národní bankou), nebo jednotným kursem, který představuje celoroční průměr směnného kursu ČNB (vychází v lednovém Finančním zpravodaji).

Příklad – Zahraniční příjmy vyňaté ze zdanění v Česku

Pan Petr je český řemeslník, který měl v roce 2020 kromě příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti v Česku ve výši 500 000 Kč také ve stejné výši příjmy z jeho stálé provozovny v Německu 500 000 Kč. U těchto příjmů v tuzemsku uplatňuje tzv. paušální výdaje ve výši 80 % z příjmů. Přes zimu, kdy neměl obchodní zakázky, krátkodobě pan Petr vykonával v Německu zaměstnání pro tamní firmu, za což utržil po přepočtu 100 000 Kč.

Tato daňová progrese se s ohledem na jednotnou sazbu české DPFO 15 % sice mine účinkem, ovšem administrativní komplikaci vykázání německých příjmů v přiznání k české dani poplatník neujde, musí ji totiž „superhrubě“ navýšit o povinné pojistné zaměstnavatele dle českých zákonů.

Tab.: Jak poplatník vyplní daňové přiznání k DPFO v ČR za rok 2020 (stručný výběr relevantních řádků)?
 

Zápočet zahraniční daně v přiznání k DPFO

Pokud Smlouva stanoví pro zamezení dvojího zdanění v ČR u příjmů fyzické osoby (rezidenta) ze stálé provozovny (základny) ve smluvním státě metodu prostého zápočte daně zaplacené v zahraničí, dostane se ke slovu Příloha č. 3 k přiznání DPFO; věcně je obdobná samostatné příloze k tabulce i pro účely DPPO ad výše.

Příklad – Prostý zápočet zahraniční daně v přiznání k DPFO

Paní Jana je rezidentka ČR. V roce 2020 měla příjmy z řemeslné živnosti v ČR 1 mil. Kč a z obchodní živnosti ve slovenské stálé provozovně po přepočtu rovněž 1 mil. Kč, které byly zdaněny slovenskou daní po přepočtu 50 000 Kč. Pro zamezení dvojího zdanění těchto příjmů v Česku stanoví Smlouva metodu prostého zápočtu slovenské daně.

Podnikatelka u nás uplatňuje paušální výdaje – u řemeslné živnosti 800 000 Kč (80 % a u obchodní živnosti 600 000 Kč (60 %). Jiné zdanitelné příjmy v roce 2020 paní Jana neměla. Z daňových úlev nárokuje pouze nezdanitelnou částku 20 000 Kč za úroky z úvěru na bydlení a základní slevu na dani 24 840 Kč.
 

Související článek:
Stálá provozovna české firmy v zahraničí