Pokyn GFŘ D-22 a nejčastější problémové oblasti

Daňové zákony bývají tak složité, že se na jejich výkladu neshodnou mnohdy ani odborníci. V řadě nejasných oblastí zákona o daních z příjmů nám může pomoci Pokyn GFŘ D-22 nazvaný „pokyn k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů“.
 
Tento pokyn nahrazuje pokyn GFŘ D-6 (který nahrazoval původní pokyn D-300 a několik ještě starších pokynů). GFŘ vydává tento pokyn (resp. „aktualizaci“ pokynů předešlých) v zájmu zajištění jednotného uplatňování zákona o daních z příjmů, a to nejen ze strany poplatníků daně, ale i ze strany správce daně. Řeší sporné nebo výkladově nejasné ustanovení zákona.
 
Pokyn D-22 byl zveřejněn na začátku roku 2015 – použije se však poprvé již za zdaňovací období, které začalo v roce 2014.
 
Podívejme se na několik příkladů nejčastějších sporných oblastí zákona o daních z příjmů (které řeší právě pokyn D-22), se kterými se nejčastěji může setkat téměř každý poplatník.

Bezplatné poskytnutí vozidla zaměstnanci pro služební i soukromé účely

Příklad: Zaměstnanec měl k dispozici v říjnu a listopadu roku 2014 osobní automobil zaměstnavatele, a to bezplatně ke služebním i soukromým účelům. Pořizovací cena vozidla (včetně DPH) byla 1 000 000 Kč.
 
Zaměstnanec tento automobil používal takto:

• v 10/2014 ke služebním i soukromým účelům,
• v 11/2014 pouze ke služebním účelům (soukromě nebylo použito).

 
Víme, že pokud zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně poskytne motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla.
 
O jakou částku se zvýší příjem zaměstnance (1 % pořizovací ceny) v jednotlivých měsících?

1. v 10/2014 o 10 000 Kč, v 11/2014 se příjem nezvýší,
2. v 10/2014 o 10 000 Kč, v 11/2014 také o 10 000 Kč.

Která odpověď je správná?
 
Zákon o daních z příjmů (v § 6 odst. 6) nám říká, jak vypočítáme vstupní cenu vozidla, jaká je minimální částka zvýšení příjmů zaměstnance, jak postupujeme v případě, že má zaměstnanec k dispozici více vozidel v jednom měsíci současně nebo v jednom měsíci postupně po sobě atd. Ale jednoznačnou odpověď na naši otázku v něm nenajdeme (i když by se dala z jazykového výkladu odvodit).
 
Pokyn D-22 nám říká, že v tomto případě není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito. Stačí tedy, že ho zaměstnavatel „poskytne“ a to, jestli tuto možnost zaměstnanec využije, už není podstatné. Správná odpověď je tedy b.

Kurzové rozdíly v daňové evidenci

Daňovou evidencí rozumíme evidenci pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tato evidence obsahuje údaje o:

• příjmech a výdajích (…),
• majetku a dluzích.

 
Ale jak je to s přeceněním zůstatků pokladen a bankovních účtů v cizích měnách k 31. prosinci? A jak je to s přeceněním zůstatků (nezaplacených) pohledávek a závazků v cizích měnách k 31. prosinci?

1. přeceníme pouze zůstatky pokladen a bankovních účtů,
2. přeceníme pouze zůstatky nezaplacených pohledávek a závazků,
3. nepřeceníme ani pokladny/banky, ani pohledávky/závazky,
4. přeceníme vše.

 
Která varianta je správně? Zákon o daních z příjmů nám toho obecně o daňové evidenci mnoho neříká. Na to reaguje právě pokyn D-22, který výslovně uvádí, že „v daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatků devizových účtů nebo valutových pokladen, a ani se nepřeceňují pohledávky nebo závazky v cizí měně“. Správná odpověď je tedy c.

Druhy ostatních příjmů (§ 10) u fyzických osob

Příklad: Poplatník (fyzická osoba nepodnikatel) prodá následující majetky:

1. osobní automobil za 100 000 Kč (nakoupený za 300 000 Kč),
2. rodinný dům za 2 500 000 Kč (nakoupený za 3 000 000 Kč),
3. starožitný nábytek za 500 000 Kč (nakoupený za 100 000 Kč).

 
Jaký bude základ daně z těchto prodejů (ostatní příjmy podle § 10)?

1. – 300 000 Kč,
2. 0 Kč,
3. + 400 000 Kč,
4. + 200 000 Kč.

 
Základem daně (dílčím základem daně) je u ostatních příjmů podle § 10 zákona o daních z příjmů příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží (tj. nemůžeme dosáhnout ztráty).
 
Pokyn D-22 blíže specifikuje, co je vlastně jednotlivým druhem příjmu – rozumí se jím například příjem z:

• prodeje nemovitých věcí,
• prodeje movitých věcí,
• prodeje cenných papírů,
• příležitostných činností,
• příležitostného nájmu movitých věcí,
• převodu účasti na společnosti s. r. o. atd.

 
Správná odpověď je tedy d. Sečteme všechny příjmy z prodeje movitých věcí (auto + nábytek) a odečteme související výdaje. Poté připočítáme příjmy z prodeje nemovité věci (dům), od kterých jsme odečetli související výdaje.
 
movité věci: 100 000 + 500 000 – 300 000 – 100 000 = 200 000

Technické zhodnocení x oprava (plastová okna, zimní pneumatiky)

Nekonečným problémem bývá rozhodnutí, zda je vynaložený „náklad“:

• opravou – tj. náklad uplatnitelný v daném zdaňovacím období v plné výši najednou, či
• technickým zhodnocením – tj. náklad, který je uplatnitelný pomocí odpisů v průběhu několika let.

 
Pokyn D-22 řeší jednoznačně dvě z častých situací:

1. plastová okna – v tomto případě záměna použitého materiálu (dřevo za plast), pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken, považujeme za opravu a nikoli za technické zhodnocení,
2. zimní pneumatiky – zimní pneumatiky nejsou technickým zhodnocením automobilu.

Sleva na manželku/manžela „bez vlastních příjmů“

Poplatník (fyzická osoba) si svou vypočtenou daň může snížit mimo jiné také o slevu na manželku (či manžela) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.
 
Do vlastního příjmu manželky (manžela) se nezahrnují:

• dávky státní sociální podpory (přídavek na dítě, příspěvek na bydlení, porodné, rodičovský příspěvek a pohřebné),
• dávky pěstounské péče (s výjimkou odměny pěstouna) – na úhradu potřeb dítěte, při převzetí dítěte, na zakoupení osobního motorového vozidla, při ukončení pěstounské péče,
• dávky osobám se zdravotním postižením,
• dávky pomoci v hmotné nouzi (příspěvek na živobytí, doplatek na bydlení a mimořádnou okamžitou pomoc),

• příspěvek na péči,
• příspěvek na sociální služby,
• státní příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem,
• státní příspěvky na doplňkové penzijní spoření,
• státní příspěvky podle zákona o stavebním spoření a o státní podpoře stavebního spoření,
• stipendium poskytované studujícím soustavně se připravujícím na budoucí povolání,
• příjem plynoucí z důvodu péče o blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, který je od daně osvobozen (podle § 4),
• u manželů, kteří mají majetek ve společném jmění manželů, se do vlastního příjmu manželky (manžela) nezahrnuje příjem, který plyne druhému z manželů nebo se pro účely daně z příjmů považuje za příjem druhého z manželů.

 
Pokyn D-22 dále upřesňuje, že vlastními příjmy se rozumí:

• úhrn všech vlastních příjmů obdržených od 1. ledna do 31. prosince,
• příjmy nesnížené o daňové výdaje (tedy hrubé příjmy),
• i příjmy, které podléhají srážkové dani nebo jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob nebo nejsou předmětem této daně vůbec.

 
Pokyn D-22 také uvádí, že příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) obdržené do 31. ledna za předchozí rok se považují za příjmy tohoto minulého období.
 
Do vlastních příjmů manželky (manžela) se naopak zahrnují:

• peněžitá pomoc v mateřství,
• nemocenská,
• ošetřovné,
• podpora v nezaměstnanosti atp.

 
Úplné znění pokynu D-22 nalezneme na webových stránkách Finanční správy.