Podpora výzkumu, vývoje a inovací by měla být v každé zemi jednou z prioritních záležitostí. Je tedy příjemné a žádoucí, že zákon o daních z příjmů (ZDP) umožňuje podnikatelům, kteří investují do výzkumu a vývoje, uplatnit zvláštní odčitatelnou položku, kterou de facto dochází k uplatnění příslušných nákladů do základu daně dvakrát, a tím k dosažení daňové úspory.
 
V zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je ve výčtu odčitatelných položek od základu daně dle § 34 zahrnuta od roku 2005 odčitatelná položka na výzkum a vývoj. V současnosti platné znění tohoto zákona je účinné do konce roku 2014. Od roku 2015 dochází k rozsáhlejšímu předefinování této odčitatelné položky (mění se výše odpočtu v závislosti na zvyšování nákladů mezi dvěma následujícími obdobími, ustanovení je přepsáno se snahou o větší přehlednost a s odrazem pokynu D-288).
 
Pro zjednodušení se však budeme zabývat aktuálním zněním.
 
Odčitatelnou položkou na podporu výzkumu a vývoje se v § 34 zaobírají odstavce 4 a 5. Pro účely zpřesnění byl vydán Ministerstvem financí pokyn č. D-288 k jednotnému postupu při uplatňování těchto ustanovení.
 
Dalším zdrojem informací pro nás může být Doporučení k aplikaci odčitatelné položky, vydané Radou pro výzkum, vývoj a inovace, která je odborným a poradním orgánem vlády, zřízeným zákonem č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků.
 
Mimo to, že do její působnosti spadá příprava a následná kontrola národní politiky podpory výzkumu, vývoje a inovací – tj. financování těchto činností z veřejných zdrojů, vydala též výše uvedené Doporučení, jehož účelem je usnadnit poplatníkům, ale i pracovníkům finančních úřadů, posouzení, zda prováděná činnost má charakter výzkumu a vývoje a náklady na ní vynaložené tedy mohou být při plnění dalších podmínek zahrnuty do odpočtu od základu daně z příjmů.

Definice odčitatelné položky

Zákon o daních z příjmů v § 34 odst. 4 umožňuje od základu daně odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje.
 
Při posuzování výzkumu a vývoje je dobré vycházet z vymezení pojmu výzkum a vývoj v zákoně o podpoře výzkumu a vývoje. Jako další pomocné východisko navrhuje Doporučení Rady pro výzkum a vývoj standardní praxi šetření o výzkumu a vývoji používanou OECD pro statistické účely popsanou v Příručce Frascati 2002 a dále pravidla ES pro posuzování veřejné podpory v oblasti výzkumu a vývoje, neboť z obou těchto zdrojů vychází legislativa výzkumu a vývoje platná v České republice a odráží se v pokynu D-288.

Co je to výzkum a vývoj?

Výzkumem a vývojem se obecně rozumí systematická tvůrčí práce konaná za účelem získání nových znalostí nebo jejich využití. Výzkumem se rozumí základní výzkum nebo aplikovaný výzkum a vývojem se rozumí experimentální vývoj, přičemž:

• základní výzkum je teoretická nebo experimentální práce prováděná zejména za účelem získání nových vědomostí o základních principech jevů nebo pozorovatelných skutečností, která není primárně zaměřena na uplatnění nebo využití v praxi;

• aplikovaný výzkum je teoretická a experimentální práce zaměřená na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb;

• experimentální vývoj je získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností pro návrh nových nebo podstatně zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb.

Abychom dokázali odlišit činnosti výzkumu a vývoje od ostatních činností, je potřeba si uvědomit, že výzkum a vývoj musí mít ocenitelný prvek novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.
 
Pokyn D-288 pro účely vyjasnění pojmů uvádí následující pomocná kritéria, která však poplatník není povinen splnit všechna zároveň:

• stanovené cíle projektu (jejich dosažitelnost a vyhodnotitelnost po ukončení projektu),

• prvek novosti nebo novátorství,

• hledání předtím neodhalených jevů, struktur nebo vztahů,

• aplikace poznatků nebo techniky novým způsobem,

• výsledkem má být nové, hlubší chápání jevů, vztahů, principů s významem širším než pro jednoho poplatníka,

• očekávaný přínos, tj. patent, licence, chráněný vzor apod.,

• kvalifikace pracovníků zařazených do projektu,

• používané metody,

• souvislost s větším celkem (např. s programem, s činností podniku),

• míra obecnosti předpokládaných výsledků,

• souvislost projektu s jinou vědeckotechnickou činností.

O výzkum a vývoj se jedná i v případě, že cíl projektu nebo jeho část je již známa jiným subjektům a daňový subjekt, řešící projekt výzkumu a vývoje, prokáže, že je pro něj věcně či ekonomicky nedostupný nebo nepoužitelný z jiného věcného či ekonomického důvodu nebo v době řešení projektu neměl o jeho existenci informace.
 
U dílčích aktivit je také důležitý účel prováděné činnosti – může se jednat o rutinní činnost, nebo výzkumnou – právě podle účelu.
 
Pro posouzení v obtížných případech může být použito základní pravidlo původně stanovené americkou Nadací pro vědu (National Science Foundation – NSF):
 
„Je-li prvořadým cílem dosáhnout dalšího technického vylepšení výrobku nebo procesu, patří práce do rámce definice výzkumu a vývoje. Jestliže je na druhé straně výrobek, proces nebo přístup v podstatě daný a prvořadým cílem je vytvořit trhy, provádět předvýrobní plánování nebo hladce zprovoznit výrobní nebo kontrolní systém, práce již není výzkum a vývoj.“
 
V částech 3 a 4 pokynu D-288 jsou vyjmenovány činnosti, které poplatník provádí při realizaci projektu výzkumu a vývoje a které tedy lze zahrnout do odpočtu, a dále činnosti, které do odpočtu zahrnout nelze. Je potřeba činnosti u příslušného poplatníka přesně definovat a zatřídit do těchto kategorií.
 
Shrneme-li výše uvedené poznatky, lze říci, že pro účely uznatelnosti odpočtu bude nanejvýš důležité kritérium novosti a přesná definice činností, které splňují podmínky výzkumné a vývojové.

Projekt výzkumu a vývoje

Projekt výzkumu a vývoje je definován v § 34 odst. 5 ZDP, a to jako písemný dokument, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji. Pokyn D-288 dále upravuje, že se jedná o souhrnný dokument a odůvodňuje písemnou formu zajištěním dostatečného důkazního materiálu na straně daňového subjektu.
 
Za projekt výzkumu a vývoje lze považovat dokument, který obsahuje základní parametry vyplývající z obecných zásad projektového řízení. Rada pro výzkum a vývoj nedoporučuje pro tyto projekty vyžadovat podrobné formuláře, jako jsou vyžadovány pro účely podpory z veřejných prostředků.
 
Stačí sepsat projekt tak, aby obsahoval následující formální náležitosti:

• základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání,

• dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení řešení projektu),

• cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,

• předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu,

• jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,

• způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,

• datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení (oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka).

Zahrnutelné a nezahrnutelné náklady

Aby mohly být náklady (výdaje) uplatněny v odpočtu, musí splňovat hned několik podmínek. Základní podmínky jsou dány v § 34 odst. 4 ZDP:

• pokud souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část,

• musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,

• musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka, a to v oddělené evidenci v členění na jednotlivé projekty a jednotlivé účetní případy. Tato evidence musí splňovat požadavek přehlednosti a prokazatelnosti oprávnění použití ustanovení § 34 odst. 4 a 5 ZDP s tím, že důkazní břemeno je na poplatníkovi.

Pokyn D-288 dále stanoví, co lze považovat za náklady (výdaje) uznatelné pro účely odpočtu. Jsou to vždy náklady (výdaje) přímo související s řešením projektu:

• mzdy, platy a odměny zaměstnanců v pracovním poměru a z dohod o provedení práce a pracovní činnosti, podílejících se na řešení projektu, a jim odpovídající výdaje (náklady) na povinné zákonné odvody. Jsou-li přijati pouze na řešení projektu, pak celou částkou, pracují-li na projektu pouze část úvazku, pak v poměrné výši odpovídající tomuto úvazku,

• odpisy (nebo jejich část) hmotného movitého majetku a nehmotného majetku, používaného v přímé souvislosti s řešením projektu, a to včetně účetních odpisů drobného majetku,

• další provozní výdaje (náklady) – například výdaje (náklady) na materiál, zásoby a drobný hmotný a nehmotný majetek, výdaje na knihy a časopisy, na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky a vodné a stočné,

• výdaje (náklady) na certifikaci výsledků,

• cestovní náhrady poskytované zaměstnavatelem zaměstnancům, pouze pokud vzniknou v přímé souvislosti s řešením projektu.

Tento výčet je poměrně přesný a není tedy problém se ho v rámci zpracování projektu výzkumu a vývoje držet. Lze doporučit tabulkové zpracování a vyčíslit uvedené náklady v jednotlivých letech realizace projektu včetně součtu za celý projekt. Pro oddělené vedení nákladů je pak vhodné použít analytických účtů, případně dalšího členění podle středisek, činností atd., dle možností účetního softwaru.
 
Zákon i pokyn dále uvádí náklady (výdaje), pro které odpočet uplatnit nelze. Jsou to tyto náklady:

• obecně služby, licenční poplatky a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob, kromě výše výslovně uvedených spotřebovaných nákupů (na elektrickou energii, teplo, plyn, telekomunikační poplatky a vodné a stočné),

• výdaje (náklady), na které již byla (i jen zčásti) poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.

Důvodem, proč není umožněno uplatnění služeb, je obrana před možným dvojím uplatněním odčitatelné položky – jak u dodavatele, který poskytl službu výzkumu a vývoje, tak u odběratele, který ji nakoupil pro svůj vlastní projekt výzkumu a vývoje. Jedná se zde např. o odborné analýzy, testy, výpočty, úpravy dílů a nářadí, nákup vývojových prací, modelování.
 
Je samozřejmé, že v rámci služeb jsou též vyloučeny z uplatnění služby, které nemají charakter výzkumu a vývoje (např. nájemné, konzultace, vzdělávání, reprezentace, atd.).
 
Výjimku u služeb tvoří pouze uznatelné výdaje (náklady) vynaložené za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje. Jedná se o aktivity, kterými projekt končí a certifikací je schválen nový výrobek k provozu, je zajištěna právní ochrana výsledků výzkumu a vývoje patentem, ochrannou známkou, licencí, ochranným vzorem. Nelze sem tedy zahrnovat další průběžné poplatky v následujících letech po dokončení projektu.
 
Výdaje (náklady), na které byla byť jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, také uplatnit nelze. Za veřejné zdroje jsou pro účely zákona považovány prostředky poskytnuté ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, z grantů Evropských společenství a z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu.
 
Pokud je však poplatníkovi poskytnuta podpora z veřejných zdrojů, nevztahující se k projektu výzkumu a vývoje (např. dotace od úřadu práce na úhradu mzdových nákladů), nemá tato podpora vliv na uplatnění odčitatelné položky.

Podmínky uplatnění odpočtu v daňovém přiznání

Zákon stanoví, že pokud nelze odpočet uplatnit v roce, kdy nárok vznikl, z důvodů daňové ztráty nebo nižšího základu, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, nejdéle ve třech následujících letech po roce, kdy odpočet vznikl.
 
Pokud u poplatníka dojde k souběhu více odčitatelných položek, je potřeba si uvědomit, že není zákonem určeno jejich pořadí uplatnění. Je tedy na rozhodnutí poplatníka, jak naloží s jednotlivými odpočty a zda např. nejprve uplatní odpočet ztráty, a pak teprve odpočet na výzkum a vývoj, či jinak.
 
V případě podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost neuplatněná část odpočtu nezaniká, ale lze ji převést do dalšího období s respektováním tříleté lhůty.
 
V případě podání dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost se uplatní ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů, které určuje podmínky uplatnění vyšší odčitatelné položky v dodatečném daňovém přiznání.
 
Neuplatněný odpočet lze dále přenést na právního nástupce za podmínek stanovených zákonem (§ 23a a § 23c ZDP).

Závěr

Poplatníkům je možno doporučit na základě veškerých prezentovaných informací a zkušeností z praxe zejména podrobně zpracovaný projekt s kalkulací nákladů, dodržení všech zákonných podmínek nároku na odpočet jak podle zákona, tak dle pokynu D-288.
 
Jako pomocné materiály lze použít např. nezávislou oponenturu projektu, doložení kvalifikace řešitelského týmu, živnostenské oprávnění, dále pak čestné prohlášení, že projekt je realizován ze soukromých zdrojů.
 
Je také možné využít ustanovení § 34a – tj. požádat příslušného správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda se jedná o výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje.