„Cizinec není našinec“ platí nejen v běžném životě, ale i v daňovém právu. Fyzické osoby, které nejsou daňovými rezidenty ČR, jsou na straně jedné zvýhodněny tím, že u nás podléhají zdanění jen z příjmů, které mají tzv. zdroj na našem území. Ovšem na straně druhé jim nejsou automaticky dopřány všechny daňové výhody odpočtů a slev.
 
Od roku 2014 se přitom daňová omezení nerezidentů, resp. dodatečné podmínky ještě zpřísnily, což zase poněkud zmírní chystaná novela od roku 2015.

Kdo je nerezident

Při řešení otázek mezinárodního zdanění příjmů je prvořadou otázkou jednoznačné určení daňové rezidence alias daňového domicilu poplatníka. Přičemž se omezíme pouze na fyzické osoby (dále jen „FO“).
 
Až do konce roku 2013 přitom tyto důležité pojmy rezident a nerezident vůbec nebyly v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), přestože jsou dlouhodobě zavedeny mezinárodním daňovým právem a najdeme je v každé mezinárodní smlouvě o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouva“).
 
Ve významu „daňový rezident“ se o fyzické osobě v ZDP hovořilo jako o poplatníkovi uvedeném v § 2 odst. 2 ZDP, a „daňový nerezident“ byl poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 ZDP. Od roku 2014 se konečně přímo do ZDP dostaly legislativní zkratky „daňový rezident/nerezident“, jejich věcné vymezení zůstalo zachováno.

Daňový rezident ČR:

• má na území ČR bydliště (čímž se pro účely ZDP rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat), nebo
• obvykle se zdržuje na území ČR (pobývá zde fyzicky alespoň 183 dnů v daném kalendářním roce).

 
Daňový nerezident:

• není daňový rezident ad výše (tj. nemá v ČR bydliště ani se zde obvykle nezdržuje), anebo se na území ČR sice obvykle zdržuje, ale za účelem studia nebo léčení,
• nebo to o něm stanoví mezinárodní smlouva (dodejme, že pokud má poplatník stálý byt v obou smluvních státech, pak je obvykle určující, ke kterému z nich má užší osobní a hospodářské vztahy).

Příklad – Změna bydliště během roku

Manželé Novákovi si splnili svůj sen a odstěhovali se 1. září 2014 do Thajska, kde si již dříve na pobřeží koupili domek. Pan Novák je jediným společníkem české firmy ABC, s.r.o., jehož vedení ale zdárně zvládá jeho syn, kterému darovali rodinný domek. Druhý zdroj příjmů plyne z obchodní společnosti založené v Thajsku.
 
Manželé Novákovi budou považováni až do 31. srpna 2014 za daňové rezidenty ČR a od 1. září 2014 za daňové rezidenty Thajska, a tudíž za daňové nerezidenty Česka. Jak vyplývá ze Smlouvy mezi ČR a Thajskem.
 
Do 31. 8. proto budou mít v ČR neomezenou daňovou povinnost, takže zdejšímu zdanění u pana Nováka podléhaly nejen příjmy z české s.r.o., ale také z thajské společnosti, plynoucí poplatníkovi do konce srpna.
 
Od září 2014 pak již bude v ČR daňová povinnost pana Nováka (i jeho manželky, která ale žádné vlastní příjmy nemá) omezena pouze na příjmy mající zde svůj zdroj, tedy v jeho případě jen na příjmy z ABC, s.r.o.

Nezdanitelné části základu daně u nerezidentů

Daň z příjmů FO se nepočítá ze základu daně, ale ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část (§ 15 ZDP) a o odčitatelné položky podle § 34 ZDP (zejména daňová ztráta z minulých let).
 
Prvně zmíněná položka se slangově označuje jako nezdanitelné částky alias daňové odpočty a jedná se o snížení základu daně z titulu:

• bezúplatného plnění (zejména daru) poskytnutého vymezeným subjektům na určité účely,
• zaplacených úroků z úvěrů na bytové potřeby (např. na výstavbu rodinného domu),
• zaplacených příspěvků na penzijní připojištění, penzijní pojištění a doplňkové penzijní spoření,
• zaplaceného pojistného na soukromé životní pojištění dotyčného poplatníka,
• zaplacených členských příspěvků odborové organizaci,
• úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

 
Podmínky, za kterých jsou uvedené dary, resp. platby poplatníka uznány jako nezdanitelné části jeho základu daně, stanoví osm odstavců § 15 ZDP. Tyto platí pro všechny – pro daňové rezidenty i nerezidenty ČR.
 
Ovšem daňový nerezident musí navíc ještě splnit čtyři dodatečné podmínky stanovené v § 15 v odst. 9:

1. Minimálně 90 % příjmů z Česka:
   • Přesně řečeno musí jeho úhrn příjmů ze zdrojů na území ČR podle § 22 ZDP (které u nás podléhají zdanění) za daný kalendářní rok činit nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů, vyjma příjmů:
     • které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo § 6 ZDP, nebo
     • jsou od daně osvobozeny podle § 4, § 6 nebo § 10 ZDP, anebo
     • z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36 ZDP).
   • Dodejme, že tato podmínka se u nezdanitelných částek objevila až od roku 2008, přičemž nejprve se týkala pouze odpočtu z titulu úroků na bytové potřeby, a to jen v případě úvěrových smluv uzavřených po 1. 1. 2008. Teprve počínaje rokem 2011 byla tato podmínka rozšířena na celou nezdanitelnou část.

2. Nezdanitelné částky uplatnit v přiznání:
   • Protože by bylo komplikované, aby podmínku ad 1. v praxi ověřovali a garantovali zaměstnavatelé nerezidentů, je jedinou možností, jak mohou nezdanitelnou část nárokovat, podání přiznání k dani z příjmů. Kvůli tomu proto musejí podat přiznání, i když mají po celý rok jen jednoho zaměstnavatele.
   • Nerezidentnímu zaměstnanci tudíž nemůže tyto odpočty jednoduše zohlednit zaměstnavatel v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti; na rozdíl od rezidentních zaměstnanců.

3. Přiložit potvrzení o zahraničních příjmech:
   • Počínaje rokem 2014 přibyla povinnost výši příjmů ze zdrojů v zahraničí (které tedy u nerezidenta nepodléhají zdanění v Česku) prokázat potvrzením příslušného zahraničního správce daně na speciálním tiskopisu vydaném českým Ministerstvem financí. Jedná se o novou povinnou přílohu daňového přiznání u nerezidentů nárokujících nezdanitelnou část základu české daně z příjmů FO.
   • Ohledně této podmínky ale úředníci ministerstva nedomysleli praxi. Jen těžko si lze totiž představit, že zahraniční správce daně bude ochoten a schopen na českém tiskopisu reálně potvrdit, jaké měl poplatník příjmy. Nesmyslnost tohoto potvrzení na českém tiskopisu v tichosti uznali i legislativci a právě schvalovaná novela ZDP (sněmovní tisk 252) od roku 2015 tuto dílčí podmínku ruší.
   • Nerezidentní poplatník ovšem bude i nadále povinen výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokázat, a to již blíže nespecifikovaným potvrzením zahraničního správce daně. Je otázkou, zda výkladově nebude umožněno, aby se jednalo o potvrzení plátce příjmu (typicky například zahraničního zaměstnavatele).

4. Pouze rezidenti EU, Norska a Islandu:
   • Teprve od roku 2014 přibylo nové teritoriální omezení, a to, že se jedná o nerezidenta ČR, který je rezidentem členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu. Nejde přitom ani tak o vstřícnost k nejbližším sousedům, ale jednoduše o povinnost Česka na poli mezinárodního práva, kde je zavázána nediskriminovat občany jiných států EU. Což přiměřeně platí rovněž pro Norsko a Island, které sice nejsou členy EU, ale účastní se volnějšího paktu o tzv. Evropském hospodářském prostoru („EHP“).
   • V EHP je ještě třetí nečlen EU – Lichtenštejnsko – s tím ale doposud ČR neměla mezinárodní daňovou smlouvu, takže nebylo vnímáno jako solidní daňový partner. To se ale brzy změní, jelikož tato Smlouva byla podepsána koncem září 2014 a lze předpokládat, že nabude účinnosti a začne se provádět od roku 2015. Na to reaguje i výše zmíněná chystaná novela ZDP, která v návaznosti na toto zahájení provádění Smlouvy s Lichtenštejnským knížectvím o něj rozšiřuje teritoriální dosah nezdanitelných částek.
   • Jinak ale nezdanitelné části základu daně nemají možnost uplatnit daňoví nerezidenti ČR z jiných států. A to, i kdyby zde pobývali dlouhodobě, měli příjmy pouze ze zdrojů na našem území a s jejich státem měla ČR Smlouvu. S touto „diskriminací“ nerezidentů totiž a priori počítají i mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které takovéto daňové úlevy umožňují omezit pouze na rezidenty Česka.

Příklad – Nerezident ČR odjinud než z EU nebo EHP nemá nárok na odpočty

Pan Wang pracuje jako prodavač české firmy PP Market, s.r.o. V souladu se Smlouvou mezi ČR a Čínou je daňovým rezidentem Číny, takže je daňovým nerezidentem Česka. Ze závislé činnosti v ČR pobírá příjem v úhrnu 500.000 Kč za rok, který standardně podléhá českému zdanění. Dále má ještě příjem z pronájmu bytu v Číně, který činí v přepočtu jednotným kursem dalších 50.000 Kč – tento příjem ze zdroje v zahraničí nepodléhá zdanění v ČR. Za podmínek § 15 odst. 1 ZDP poskytuje každý rok české školce peněžitý dar 5.000 Kč a z hypotečního úvěru (sjednán po 1. 1. 2008) na výstavbu rodinného domu v ČR platí na úrocích 25.000 Kč.
 
Tento nerezident splňuje podmínku, že jeho zdanitelné příjmy ze zdrojů na území ČR (jen 500.000 Kč ze závislé činnosti vykonávané na našem území) činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových zdanitelných příjmů (500.000 / 550.000 = 90,91 %). Proto si mohl obě nezdanitelné částky – za poskytnuté dary a zaplacené úroky z úvěru na bydlení – daňově uplatnit, ovšem naposledy za rok 2013, a jedině formou daňového přiznání.
 
Jelikož ale nesplňuje další (novou) čtvrtou teritoriální omezující podmínku (není rezident EU, Norska či Islandu), tak od roku 2014 si již žádnou nezdanitelnou část základu daně z příjmů fyzických osob podle § 15 ZDP uplatnit nemůže.

Osobní slevy na dani u nerezidentů

Daň z příjmů FO ovšem nesnižují (nepřímo skrze snížení základu daně) pouze nezdanitelné části a odčitatelné položky, daleko efektivnější, významněji a přímo tak činí „osobní“ slevy na dani dle § 35ba ZDP.
 

 
Poznámka: Slevy na manželku (manžela) a za umístění dítěte nelze uplatňovat během roku (měsíčně). Slevu za umístění dítěte přináší novela ZDP, kterou sice v říjnu 2014 vetoval prezident, ale lze předpokládat, že jej poslanci přehlasují a bude platit, přičemž přechodné ustanovení umožňuje její uplatnění již za rok 2014.
 
Také zde to nerezidenti nemají snadné a nestačí jim splnit věcné podmínky, ale musejí navíc splnit také čtyři dodatečné podmínky, které jsou zcela shodné s těmi uvedenými výše u nezdanitelných částek. Ovšem tentokrát jsou výjimkou dva druhy osobních slev na dani, kterých se tyto dodatečné podmínky netýkají:

• základní sleva,
• sleva na studenta.

Daňové zvýhodnění na děti u nerezidentů

Žije-li s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti vyživované dítě, pak může za podmínek § 35c ZDP (u zaměstnanců také § 35d ZDP) dále snížit svou daň o tzv. daňové zvýhodnění. Tato daňová výhoda může mít formu nejen slevy na dani (tj. maximálně do výše daně snížené o „osobní“ slevy na dani), ale také tzv. daňového bonusu (jedná se o částku placenou poplatníkovi finančním úřadem), případně jejich kombinace.
 
V roce 2014 činí daňové zvýhodnění na jedno dítě 13 404 Kč ročně (1 117 Kč měsíčně), resp. dvojnásobek u zdravotně postiženého dítěte s průkazem ZTP/P. Speciální podmínky a omezení se týkají daňového bonusu.
 
Od roku 2013 nemůže daňové zvýhodnění uplatnit poplatník, který u více než 50 % celkového základu daně uplatňuje tzv. paušální výdaje u dílčího základu daně ze samostatné (podnikatelské) činnosti nebo z nájmu.
 
A do třetice i tentokrát musejí nerezidenti ČR navíc splnit ještě čtyři dodatečné podmínky, které jsou zcela shodné s těmi uvedenými výše u nezdanitelných částek. K nim ještě tentokrát přibývá další, pátá podmínka:

• společně hospodařící domácnost, kde nerezident žije s daným vyživovaným dítětem, je na území členského státu EU (tj. včetně ČR), Norska nebo Islandu (od roku 2015 přibude Lichtenštejnsko).

 
Dodejme, že toto omezení vysvětluje důvodová zpráva tím, že je žádoucí, neboť dochází k častému zneužití daňového zvýhodnění poplatníky z třetích zemí, kde nelze prověřit existenci dětí a společné domácnosti.

Příklad – Pět dodatečných podmínek daňového zvýhodnění u nerezidentů

Paní Nataša to má poněkud složitější. Je původem z Ukrajiny, kde její první dítě vychovává babička. Před lety se ale provdala za Slováka, s nímž má jedno nezletilé dítě, všichni tři bydlí na Slovensku. V roce 2014 měla paní Nataša příjem pouze ze zaměstnání v ČR. Z hlediska mezinárodního práva je daňovou rezidentkou SR.
 
Jak bude vypadat její zdanění v Česku? Ohledně základní „osobní“ slevy na dani není problém – na její plnou výši má paní Nataša nárok, jako kterýkoli jiný daňový rezident či nerezident ČR. Všech pět dodatečných podmínek nerezidentů daňového zvýhodnění splňuje u svého druhého dítěte, s kterým žije na Slovensku.
 
Může daňové zvýhodnění uplatnit také na své první dítě, které vychovává babička na Ukrajině? Nemůže. Sice je možno toto dítě i babičku zahrnout do společně hospodařící domácnosti paní Nataši – tento pojem není omezen na jednu adresu, potažmo na jeden stát a zajisté je finančně podporuje. Nicméně nebude splněna pátá dodatečná podmínka nerezidentů, a to, že jde o domácnost na území EU, Norska nebo Islandu.

Související článek:
Zdaňování příjmů FO (rezidentů) ze zahraničí