Nenápadné zhoršení daňového testu

Úvěry a půjčky od tzv. spojených (vlivných) osob jsou Ministerstvu financí trnem v oku již dlouhý čas. Nespokojilo se s tím, že sjednané úroky mohou být daňově účinné pouze do tržně obvyklé výše, což obecně platí pro všechny ceny mezi spojenými osobami.

Navíc byl do zákona o daních z příjmů (§ 25 odst. 1 písm. w) prosazen tzv. test nízké kapitalizace, podle kterého nejsou daňově účinné ani úroky ve výši tržně obvyklé, a to z části úvěrů a půjček převyšujících čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka, který je obchodní společností.

Postupem času se právní úprava daňového testu nízké kapitalizace měnila a zpřísňovala, přičemž dřívější mírnější podmínky byly vždy zachovány i po takovýchto nepříjemných změnách díky přechodným ustanovením.

K prozatím poslední změně daňového testu nízké kapitalizace došlo od roku 2010, resp. od zdaňovacího období započatého v tomto roce. Marně by jste ale hledali změnu inkriminovaného ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, proběhla totiž v tichosti a zcela nenápadně nepřímo přes vyhasnutí zvýhodňujících přechodných ustanovení.

Takže nyní se již tento test týká bez rozdílů všech úvěrů a půjček od spojených osob, což bude mít pro řadu dlužníků (obchodních společností) výrazně nepříjemné daňové dopady.

Důvodem zhoršení daňového testu je, že od zdaňovacího období započatého v roce 2010 se všechny testované úvěry a půjčky od spojených osob tzv. hází do jednoho pytle. Zatímco dříve se samostatně testovaly dva takovéto „pytle“ – v jednom byly starší úvěry a půjčky sjednané do konce roku 2007, a v druhém ty mladší, které byly sjednány nebo změněny až po roce 2007. Přitom pro každý z těchto „pytlů“ úvěrů a půjček od spojených osob platilo, že daňově neúčinné jsou úroky – resp. obecněji finanční výdaje (náklady) – z úvěrů a půjček převyšujících čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka.

Příklad

A+B, s.r.o. má dva společníky – pana A a paní B. Pro posouzení vztahu „spojených osob“ máme v případě s.r.o. usnadněnou práci, protože podle obchodního zákoníku a priori všichni společníci vůči s.r.o. tzv. jednají ve shodě, pročež se považují za ovládající osoby, díky čemuž jsou pro účely daní z příjmů tzv. spojenými osobami. A to bez ohledu na to, jaké mají podíly na základním kapitálu dané společnosti nebo zda jsou jednateli.

• V roce 2007 půjčil pan A svému s.r.o. 1 milion Kč se sjednaným úrokem 5 % p.a., tedy 50 000 Kč ročně.
• V roce 2008 půjčila paní B svému s.r.o. také 1 milion Kč, opět za úrok 5 % p.a., tedy 50 000 Kč ročně.
• Celé jistiny obou půjček A+B, s.r.o. (dlužník) vrátí svým společníkům (věřitelům) najednou v roce 2011.

Pro účely daňového testu nízké kapitalizace je dále zapotřebí znát také průměrný stav vlastního kapitálu dlužníka (A+B, s.r.o.). Ten sestává z řady účetních položek – konkrétně je tvořen účty účtových skupin 41, 42 a 43 – které se mohou v průběhu roku měnit.

Pro lepší meziroční srovnání předpokládejme, že průměrný stav vlastního kapitálu dlužníka (A+B, s.r.o.) byl v roce 2009 stejný jako v roce 2010 a činil 200 000 Kč. Takže daňový limit ve výši čtyřnásobku průměrného stavu vlastního kapitálu dlužníka = 4 x 200 000 Kč = 800 000 Kč. Úroky odpovídající půjčkám od spojených osob převyšujícím tento limit nejsou daňově účinné.

Test nízké kapitalizace v roce 2009 (každá kategorie půjček bude posuzována samostatně):

1) Test nízké kapitalizace úvěrů a půjček od spojených osob sjednaných do konce roku 2007:

• Nadlimitní dluh = Jistina půjčky od pana A – Daňový limit = 1 000 000 Kč – 800 000 Kč = 200 000 Kč
• Daňově neúčinné úroky = Nadlimitní dluh x Úroková sazba = 200 000 Kč x 0,05 = 10 000 Kč

2) Test nízké kapitalizace úvěrů a půjček od spojených osob sjednaných po roce 2007:

• Nadlimitní dluh = Jistina půjčky od paní B – Daňový limit = 1 000 000 Kč – 800 000 Kč = 200 000 Kč
• Daňově neúčinné úroky = Nadlimitní dluh x Úroková sazba = 200 000 Kč x 0,05 = 10 000 Kč

Test nízké kapitalizace v roce 2010 (obě kategorie půjček budou posuzovány dohromady):

• Nadlimitní dluh = Jistiny půjček od A a B – Daňový limit = 2 000 000 Kč – 800 000 Kč = 1 200 000 Kč
• Daňově neúčinné úroky = Nadlimitní dluh x Úroková sazba = 1 200 000 Kč x 0,05 = 60 000 Kč

Zatímco v roce 2009 pro dlužníka byly daňově neúčinné úroky z půjček od společníků ve výši 10 000 Kč + 10 000 Kč = 20 000 Kč, tak v roce 2010 (resp. počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2010) to již je 60 000 Kč. Tedy pouze z důvodu změny metodiky výpočtu daňového testu nízké kapitalizace – ukončením zvýhodněného přechodného režimu samostatného testování „dvou pytlů“ – přibylo 40 000 Kč nedaňových úroků.

Poznámka č. 1:

Výpočet jsme si poněkud zjednodušili – vedle nezměněného vlastního kapitálu dlužníka – také tím, že obě půjčky od spojených osob byly úročeny stejnou úrokovou sazbou a jejich jistiny nebyly v letech 2009 ani 2010 spláceny. Obvykle je ale v praxi situace pestřejší, takže tomu odpovídá i složitější výpočet.

Poznámka č. 2:

Pokud by neuhrazená ztráta minulých let snížila vlastní kapitál dlužníka (s.r.o.) na nulu nebo dokonce do mínusu, pak by všechny jeho úroky, resp. finanční výdaje (náklady) byly daňově neuznatelné.

Další související nenápadné zhoršení daňového testu nízké kapitalizace mezi roky 2009 a 2010 spočívá ve změně (rozšíření) testovaných nákladů spojených s úvěry a půjčkami. Zatímco v roce 2009 se u „prvního pytle“ úvěrů a půjček od spojených osob (uzavřených do konce roku 2007) testovaly pouze úroky, tak od roku 2010 (resp. od zdaňovacího období započatého v roce 2010) se v rámci již pouze jediného „pytle“ úvěrů a půjček od spojených osob (ať už byly sjednány nebo změněny kdykoli) testují veškeré finanční výdaje (náklady).

Za finanční výdaje (náklady) se pro tyto účely považují vedle úroků dále související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky. Smyslem této rozšířené definice je zabránit účelovým přesunům mezi úroky a jinými náklady (zejména poplatky). Proto se testují obecně náklady, které představují odměnu placenou za poskytnutí úvěru nebo půjčky.

Příklad

Doplňme předešlý příklad tím, že s každou z obou půjček od spojených osob jsou vedle uvedených úroků spojeny také další související finanční výdaje (náklady), jako např. každoročně placená provize třetí osobě (zprostředkovateli) za zprostředkování poskytnutí půjček, poplatky za správu půjčky atd. ve výši 5 000 Kč ročně.
V roce 2009 dlužník tyto související finanční výdaje (náklady) zahrnul do testu nízké kapitalizace pouze u mladší půjčky od paní B, zatímco u starší půjčky od pana A těchto 5 000 Kč bylo daňově účinným nákladem.

Naproti tomu počínaje rokem 2010 již bude muset dlužník do tohoto daňového testu zahrnout uvedené související finanční výdaje (náklady) týkající se jak půjčky od paní B, tak i půjčky od pana A. Což znamená, že 5 000 Kč těchto finančních výdajů (nákladů) souvisejících s půjčkou od pana A již nebude plně daňově účinných.

Naštěstí v praxi nejde o nijak významnou nepříjemnost, protože v případě úvěrů a půjček od spojených osob není obvyklé, že by kromě úroků byly placeny ještě nějaké další druhy finančních výdajů (nákladů).