Nehmotný majetek prošel za doby existence zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP) velice bouřlivým vývojem. Od roku 2004 mají odpisy nehmotného majetku opět svoji specifickou úpravu v ZDP, a to v § 32a. Toto ustanovení se vztahuje na nehmotný majetek uvedený do užívání ve zdaňovacím období započatém v roce 2004.

I když v současné době půjde spíše o výjimku, ale přesto je třeba připomenout, že pokud se jedná o nehmotný majetek, jehož odpisování bylo zahájeno rokem 2001, a který byl odpisován pouze účetně, jsou účetní odpisy za podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. v) bodu 2 zákona i nadále daňově uznatelným výdajem.

Obsahovou náplň nehmotného majetku přebírá ZDP z účetních předpisů, zejména pak z § 6 a § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a dále ještě z Českého účetního standardu č. 013. ZDP však oproti účetním předpisům jednoznačně stanoví minimální vstupní cenu a dobu použitelnosti tohoto majetku a dále pevně stanoví dobu odpisování po určený počet měsíců.

Zákon upřednostňuje odpisování nehmotného majetku na dobu určitou, a to podle délky sjednané smlouvy (pokud je tato uzavřena). V tomto případě se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané ve smlouvě. V ostatních případech se pak nehmotné majetky odpisují po dobu stanovenou zákonem, a to v rozmezí od 18 do 72 měsíců.

Vymezení nehmotného majetku v ZDP

Pro účely ZDP se odpisují:

• zřizovací výdaje,

• nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

• software,

• ocenitelná práva a

• jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený účetními předpisy, pokud byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, přičemž vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti je delší než jeden rok. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

Za nehmotný majetek se pro účely ZDP, na rozdíl od účetních předpisů, nepovažuje goodwil a dále povolenky na emise a preferenční limity.

Jak již bylo uvedeno, ZDP se při vymezení tohoto majetku odvolává na účetní předpisy. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví ve znění pozdějších předpisů, vymezuje v § 6 odst. 3 tento majetek následovně:

Zřizovací výdaje jsou souhrnem výdajů vynaložených na založení účetní jednotky do okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, odměny za zprostředkování a poradenské služby a nájemné. Zřizovací výdaje se účetně odpisují nejvýše po dobu pěti let. Zřizovacími výdaji nejsou zejména výdaje na pořízení dlouhodobého majetku a zásob, na reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo družstva.

Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob.

Ocenitelnými právy pak jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky tvůrčí činnosti a práva podle zvláštních předpisů.

Goodwillem je kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku, nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky.

Goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně šedesát měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů.

Povolenkami na emise bez ohledu na výši ocenění jsou podle § 2 odst. 1 zákona č. 695/2001 Sb.:

• povolenky na emise skleníkových plynů,

• jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností,

• jednotky ořiděleného množství. Preferenčními limity jsou zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění; u prvního držitele pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost.

Software

 Vzhledem k tomu, že na rozdíl od výše uvedených druhů nehmotného majetku není v daňových ani účetních předpisech software nijak podrobněji definován, učiňme zde malou odbočku, neboť právě software je nejběžnějším nehmotným majetkem. Při nákupu počítače je třeba zakoupit i programové vybavení tj. software. Při jeho zakoupení však většinou hovoříme o licenci, čímž se rozumí právo používat zakoupený software.

Zakoupená licence znamená, že příslušný software byl pořízen legálně. Licenci můžeme mít např. trvalou, která znamená užívání příslušného programu bez časového omezení, nepřenositelnou, která zůstává po celou dobu vázána na počítač, na který byl tento software prvotně instalován.

U software je nutné rozlišovat, zda se jedná o „update“, který není technickým zhodnocení, nýbrž se považuje za opravu a „upgrade“, který naopak technickým zhodnocem je. Update znamená uvedení do současného stavu.

Nejedná se se o zdokonalení ani změnu účelu, ale o takovou úpravu, která dává programové vybavení do souladu se současnou legislativou nebo mu umožňuje pracovat nových podmínkách. Naproti tomu upgrade znamená zdokonalení stávajícího programového vybavení, přechod na vyšší verzi programu případně rozšíření o další moduly.

Pro rozhodování o zařazení software jako nehmotného majetku je také důležité, kolik licencí se nakupuje, což bude mít velký vliv na stanovení vstupní ceny tohoto majetku. Pokud se koupí jedna licence programového vybavení, jehož hodnota převyšuje 60 000 kč, jedná se o nehmotný majetek, naproti tomu, když se zakoupí 10 licencí stejného software v celkové hodnotě 70 000 Kč, který bude naistalován na 10 počítačů. Pak se nebude jednat o 1 nehmotný majetek ale o 7 stejných drobných nehmotných majetků.

Co se zahrnuje do vstupní ceny

Vyhláška v § 47 vymezuje dále náklady související s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku, tedy náklady, které podle § 29 ZDP jsou součástí vstupní ceny majetku a dále které náklady naopak součástí ocenění tohoto majetku nejsou.

Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení jsou zejména náklady na: 

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování,
   
•  správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu,
   
• expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,
   
• úroky, zejména u úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
   
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu,
   
• zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy,
   
• clo,
   
• dopravné a montáž,
   
• umělecká díla tvořící součást stavby,
   
• licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,
   
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání.

Do vstupní ceny pořizovaného majetku se nezahrnují, i když souvisejí s pořízením majetku, smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů, výdaje na přípravu pracovníků pro budované provozy a zařízení, výdaje na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,  výdaje spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku do užívání, kurzové rozdíly, opravy a údržba, daně spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které ZDP neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Je třeba uvést, že se nejedná o úplný výčet jednotlivých nákladů, ale jak je v uvedeném ustanovení stanoveno, je vždy třeba postupovat s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení. Pro nehmotný majetek se výše uvedené náklady použijí přiměřeně.

Součástí vstupní ceny jednotlivého majetku je i technickém zhodnocení provedené po uvedení majetku do do stavu způsobilého obvyklému užívání, pokud bylo provedeno nejpozději v prvním roce odpisování. Ocenění majetku a technického zhodnocení se naopak sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci poskytnutou na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku.

Doba odpisování nehmotného majetku

Nehmotný majetek může kromě vlastníka odpisovat poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. U nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou.

V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení, a to:

• audiovizuální dílo 18 měsíců,
   
• software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců,
   
• zřizovací výdaje 60 měsíců a
   
• ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

U nehmotného majetku, nabytého vkladem nebo přeměnou, pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem za podmínky, že vkladatelem nebo zanikající obchodní společností nebo družstvem mohly být odpisy tohoto majetku uplatňovány.

U nehmotného majetku vloženého poplatníkem (fyzickou osobou) může nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem.

Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování; přitom poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny.

Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Nehmotný majetek v daňové evidenci

Pokud jde o nehmotný majetek v případě vedení daňové evidence, použije se vymezení tohoto majetku účetními předpisy. Nehmotný majetek v daňové evidenci se však neodpisuje. Pro uplatňování daňově účinných výdajů se použije ustanovení § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP, podle něhož se za daňový výdaj považují výdaje na pořízení nehmotného majetku u poplatníků s příjmy podle § 7 nebo § 9, pokud nevedou účetnictví.

To tedy znamená, že v případě vedení daňové evidence je nehmotný majetek v okamžiku zaplacení zahrnut do daňově uznatelných výdajů, pokud se pochopitelně jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to bez ohledu na výši pořizovací ceny.

Drobný nehmotný majetek

Rovněž kategorie drobného nehmotného majetku prošla určitým vývojem. Základním kritériem pro zatřídění majetku do této kategorie je:

• doba použitelnosti delší než jeden rok a
• nesplnění vstupní ceny pro nehmotný majetek, stanovený v § 32a ZDP.

Doba použitelnosti u tohoto majetku musí být vždy delší než jeden rok. V případě, že se předpokládá, že tato doba bude kratší, pak se jedná o službu, která bude zaúčtována jako provozní náklad běžného období. Pokud se účetní jednotka u konkrétního nehmotného majetku s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ceně do 60 000 Kč rozhodne, že o tomto majetku bude účtovat jako o dlouhodobém nehmotném majetku, nebude tento majetek odepsán jednorázově, ale pak budou daňovým výdajem účetní odpisy při splnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. v) bod 2 ZDP.

Technické zhodnocení nehmotného majetku

Novela č. 545/2005 Sb. ZDP v § 32a odst. 6 stanoví, že technické zhodnocení nehmotného majetku zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku; přitom za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.

Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování stanovenou v odstavci 4, nejméně však u:

• audiovizuální díla po dobu 9 měsíců, 
   
• software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
   
• ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.

Technické zhodnocení na již odepsaném nehmotném majetku se odpisuje samostatně po dobu uvedenou výše. Při prodloužení doby užívání práva sjednaného smlouvou na dobu určitou zvýší poplatník o hodnotu technického zhodnocení vstupní cenu a pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo právo užívání prodlouženo, a to rovnoměrně bez přerušení do konce doby nově sjednaného práva užívání.

Novela zákona tedy umožňuje, aby po ukončení technického zhodnocení nehmotného majetku byl tento majetek odpisován ještě minimálně polovinu základní doby odpisování. V důsledku toho se celková doba odpisování bude prodlužovat pouze v případech, kdy bude technické zhodnocení provedeno a ukončeno ve druhé polovině doby odpisování, a to vždy o tolik měsíců, kolik již uplynulo před ukončením technického zhodnocení za polovinou doby odpisování.

Příklad

Základní doba odpisování software činí 36 měsíců. Bude-li technické zhodnocení ukončeno do 18. měsíce odpisování, nebude se celková doba odpisování vůbec prodlužovat. Pokud však bude technické zhodnocení dokončeno ve 21. měsíci odpisování, tedy 3 měsíce za polovinou základní doby odpisování, bude nutné prodloužit celkovou dobu odpisování z původních 36 měsíců na celkových 39 měsíců. Pokud by technické zhodnocení bylo dokončeno na již odepsaném software, pak se jeho hodnota odpisovala dalších 18 měsíců.

Závěr

Zvláštní pozornost je třeba věnovat odstavci 7 § 32a ZDP, který stanoví, že pokud není v zákoně stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek. Tato úprava znamená, že všechny ostatní situace, které nejsou pro nehmotný majetek v ZDP speciálně upraveny se řídí ustanoveními, které platí pro hmotný majetek. Jedná se například o možnost zahájení odpisování ( § 26 odst. 5, § 30 odst. 9 a 10), uplatnění zůstatkové ceny ( § 24 odst. 2, § 25 odst. 1) a další.