Ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“) řeší hodnotu neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka a zakládá mu povinnost zvýšení základu daně o výši tohoto dluhu. Jedná se o dluh odpovídající pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců, nebo se promlčela. Zákon dále stanoví, na které dluhy se ustanovení nevztahuje.
 
Do konce roku 2014 se jednalo o lhůtu v rozsahu 36 měsíců, nicméně v návaznosti na novou úpravu občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), která zavádí obecné pravidlo, že promlčecí lhůta je tři roky (§ 629), došlo k jejímu zkrácení právě na 30 měsíců.
 
Důvodová zpráva uvádí, že úpravou ustanovení § 8a zákona o rezervách (zákon č. 593/1992 Sb.) se zkracuje období, po jehož uplynutí lze tvořit opravné položky k nepromlčeným pohledávkám ve výši 100 %, na 30 měsíců, což zajistí možnost dále vytvářet opravné položky v nezměněné výši i na pohledávky spadající pod novou úpravu občanského zákoníku.
 
Aby tedy došlo k vyloučení časového posunu v dopadu na inkaso daně z příjmů, bylo uzákoněno zkrácení lhůty i u závazků, resp. dluhů.

Dluhy vyloučené z dodanění

Z dodanění jsou vyloučeny následující skupiny dluhů:

• dluhy dlužníka, který je v úpadku podle insolvenčního zákona,
• dluhy z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů,
• dluhy z plnění ve prospěch vlastního kapitálu,
• dluhy z úhrady ztráty obchodní korporace,
• dluhy z úhrady úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů,
• dluhy, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen,
• dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů,
• dluhy, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení anebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

 
Zároveň se za dluhy pro účely dodanění v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní a rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zákonem o účetnictví.
 
K problematice dluhů, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, doplňme, že pokud daňový subjekt prokáže, že nebyly splněny podmínky pro jednorázové dodanění dluhu, tj. že z titulu tohoto dluhu nebyl uplatněn daňově účinný náklad, popřípadě byl uplatněn pouze z části, je možné uplatnit postupné dodaňování.
 
Jedná se zejména o dluhy, které souvisí s hmotným a nehmotným majetkem odepisovaným nebo vyloučeným z odepisování. Tedy např. pokud budeme mít dluh z titulu pořízení majetku, který budeme daňově odepisovat, a vznikne nám povinnost dodaňovat, dodaníme pouze tu část dluhu, která odpovídá daňovému odpisu, který byl uplatněn do daňově účinných nákladů. V dalším období pak postupně proti uplatněným odpisům opět dodaníme příslušnou částku neuhrazených dluhů.
 
Upozorněme ještě v souvislosti s vedením soudních řízení, že podle stanoviska Ministerstva financí by například zahájení soudního řízení ze strany dlužníka v případě promlčených dluhů mohlo být považováno za účelové jednání směřující k obcházení daňové povinnosti.

Dluhy u fyzických osob vedoucích daňovou evidenci

Poplatníci s příjmy podle § 7 (z podnikání) nebo § 9 (z pronájmu) ZDP, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24 ZDP, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o výši neuhrazeného dluhu odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců, nebo se promlčela, nejedná-li se o dluhy z titulu pořízení hmotného majetku a úplaty u finančního leasingu hmotného majetku.
 
Základním kritériem pro dodanění dluhů je skutečnost, že ovlivnily základ daně. Příslušné ustanovení se proto nevztahuje na poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci nebo evidenci příjmů a výdajů, protože jejich dluhy neovlivnily základ daně. To by se tak mohlo stát pouze v případě jejich úhrady, což nenastalo.
 
Výjimkou jsou u těchto poplatníků pouze dluhy, které lze uplatnit do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů bez ohledu na platbu. Tedy případ dluhů z titulu pořízení hmotného majetku a závazku z titulu nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku.
 
Opět jsou stanoveny výjimky, kdy nevzniká povinnost dodanit:

• dluhy dlužníka, který je v úpadku podle insolvenčního zákona,
• dluhy z titulu úvěrů, zápůjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí,
• dluhy, které při úhradě nejsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Oddanění dodaněných dluhů

Podstatou této úpravy je zvýšení základu daně z příjmů dlužníka o hodnotu neuhrazeného dluhu, pokud nebyl dosud uhrazen. Jedná se ovšem o řešení, které nemusí být konečné, neboť zánik dluhu vede k možnosti uplatnit snížení základu daně dle § 23 odst. 3 písm. c) bod 6 ZDP.
 
Poplatník může snížit základ daně o hodnotu dluhu zaniklého:

• splněním,
• započtením, nebo
• splynutím.

 
A to o hodnotu, o kterou byl zvýšen výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP. Dodanění dluhů je tedy „daňový trest“, který může být časově omezený. Při zaniknutí dluhu provedeme oddanění dříve dodaněných dluhů snížením základu daně.

Daňové přiznání

V daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob bude dodanění dluhů uvedeno na ř. 30. Případné budoucí oddanění pak uvedeme na ř. 112. K oběma těmto řádkům je potřeba doplnit komentář.
 
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvedeme dodanění a oddanění dluhů u příjmů z podnikání podle § 7 v příloze č. 1 v tabulce E. „Úpravy podle § 5, § 23 zákona“.
 
V případě příjmů z pronájmu podle § 9 uvedeme dodanění v příloze č. 2 na řádku č. 204 a případné následné oddanění na ř. 205.