Automobil pořízený na leasing – 3. část

Předčasné ukončení leasingu

Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona o daních z příjmů (finanční leasing) je podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP za splnění podmínek, které stanoví tento zákon v § 24 odst. 4 daňově uznatelným výdajem (nákladem). Tyto podmínky jsou:

• doba nájmu pronajímané věci je delší než minimální doba odpisování uvedené v § 30, odst. 1. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání,

• po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 tohoto zákona k datu prodeje, a

• po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba) odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

V případě, že z různých důvodů nejsou výše uvedené podmínky dodrženy, např. proto, že nájemce po dohodě s pronajímatelem najatou věc odkoupí dříve, je nutno postupovat podle § 24 odst. 5 ZDP. Podle tohoto ustanovení se postupuje rovněž v případech, kdy při koupi hmotného majetku podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého majetku je sjednaná doba nájmu kratší než je stanoveno v § 24 odst. 4 písm. a) ZDP.

V tomto ustanovení jsou stanoveny podmínky pro uplatnění nájemného do daňových výdajů (nákladů) v případě, kdy nájemce najatou věc odkoupí. V takovémto případě se nájemné uznává do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena:

• hmotného majetku, který lze odpisovat podle tohoto zákona, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován; přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vždy vychází ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty. Je-li vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u pronajímaného hmotného majetku pokračoval v odpisování podle § 30 odst. 12, stanoví se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo,

• pozemku nebude nižší než cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu (zákon o oceňování majetku), platná ke dni nabytí pozemku. Je-li mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním pronájmu s následnou koupí stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) za podmínky, že bude kupní cena pozemku vyšší než cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu ke dni prokazatelného sjednání dohody o budoucí koupi pozemku,

• hmotného majetku vyloučeného z odpisování (§ 27) nebude nižší než cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu platná ke dni sjednání kupní smlouvy.

Při koupi hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se sjednanou dobou nájmu kratší, než je stanoveno v odst. 4 písm. a), uznává se nájemné jako výdaj (náklad) u nájemce jen při splnění podmínek uvedených v písmenu a) a u poplatníků uvedených v § 2 při současném splnění podmínky stanovené v odstavci 4 písm. c).

Za nájemní smlouvu se pro účely tohoto zákona považuje i smlouva, na základě níž nájemce užívající předmět nájmu podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí hmotného majetku přenechal tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu.

Nájemné jako součást vstupní ceny

V případě, že poplatník nesplnil podmínky stanovené zákonem v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, nemůže uplatnit nájemné do daňových výdajů a nájemce – fyzická osoba musí zvýšit základ daně podle § 5 odst. 6 o nájemné, které uplatnil v minulých letech jako daňový výdaj. § 29 odst. 1 písm. a) stanoví, že nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku dodrženy uvedené podmínky, lze do vstupní ceny zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo výdajem (nákladem) podle § 24; přitom u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na nájemné uhrazené do data ukončení smlouvy.

Příklad č. 1

Poplatník (fyzická osoba) ukončil předčasně v srpnu 2004 finanční leasing hmotného majetku, který zahájil v lednu 2003 a majetek odkoupil za 320 000 Kč, přitom nesplnil stanovené podmínky pro daňové uplatnění nájemného. Poplatník zaplatil celkem 19 měsíčních splátek nájemného po 5 000 Kč.

Řešení:

Nájemné uhrazené v roce 2004 (7 splátek v celkové výši 35 000 Kč) nelze uplatnit do daňových výdajů. Podle § 5 odst. 6 ZDP je poplatník dále povinen zvýšit základ daně o 12 poměrných splátek nájemného, které uplatnil do daňových výdajů v roce 2003, tedy o 60 000 Kč. V roce 2004 vložil tento majetek do obchodního majetku podle § 4 odst. 4 zákona a zahájil jeho odpisování. Vstupní cenou tohoto hmotného majetku je v daném případě kupní cena (320 000 Kč) a veškeré zaplacené nájemné do data ukončení pronájmu (95 000 Kč). Vstupní cena hmotného majetku činí v tomto případě 415 000 Kč.

Příklad č. 2

Poplatník sjednal finanční pronájem osobního automobilu na dobu 30 měsíců. Vozidlo bylo nájemci přenecháno ve stavu způsobilém k užívání dne 1.6.2005. Vstupní cena automobilu u pronajímatele činí 520 000 Kč včetně DPH, kupní cena po skončení leasingové smlouvy byla sjednána ve výši 225 000 Kč včetně DPH.

Řešení:

V uvedeném případě je třeba zjistit v souladu s ustanovením § 24 odst. 5 písm. a) ZDP, zda sjednaná kupní cena není nižší než zůstatková cena za dobu, po kterou mohl být předmětný automobil odpisován rovnoměrným způsobem.

Zůstatkovou cenu u pronajimatele při rovnoměrném odpisování zjistíme následujícím způsobem:

Odpis r. 2005: 0,142 x 520 000 = 73 840 Kč
Odpis r. 2006: 0,286 x 520 000 = 148 720 Kč
Odpis r. 2007: 0,286 x 520 000 x 0,5 = 74 360 Kč.

Zůstatková cena automobilu při rovnoměrném způsobu odpisování činí:
520 000 – 73 840 – 148 720 – 74 360 = 223 080 Kč.

Vzhledem k tomu, že kupní cena automobilu je vyšší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování u pronajímatele, lze zaplacené nájemné za dobu trvání leasingové smlouvy uznat jako daňový výdaj (náklad). Poplatník po odkoupení tohoto automobilu ho zahrne do obchodního majetku a bude odpisovat ze vstupní ceny 225 000 Kč.

Odcizení předmětu leasingu

Pokud dojde k odcizení majetku, který byl pronajat formou finančního leasingu lze jako daňový výdaj uplatnit pouze část nájemného připadající ze sjednané doby nájmu na skutečnou dobu nájmu do okamžiku odcizení automobilu nebo skutečně zaplacené nájemné, pokud je nižší než poměrná část nájemného připadající ze sjednané doby na skutečnou dobu nájmu.

Jelikož nastane zpravidla situace, kdy nájemce zaplatil více než činí nájemné připadající na skutečnou dobu nájmu, bude záležet na tom, jak je příslušná leasingová smlouva uzavřena.

Pokud bude pronajímatel požadovat doplatit nájemné za celou sjednanou dobu pronájmu a nájemce zbývající část doplatí, bude část nájemného přesahující poměrnou část nájemného připadající na dobu do okamžiku krádeže vozidla výdajem daňově neuznatelným. Pokud však pronajímatel vrátí nájemci přeplatek na nájemném vrátí a naopak bude požadovat ušlý zisk nebo smluvní pokutu apod., bude se jednat o daňový výdaj nájemce.

Stejný postup by byl v případě, pokud by došlo k havárii předmětu pronájmu a k jeho totálnímu zničení, a z tohoto důvodu by byla smlouva o finančním pronájmu předčasně ukončena.

Cese leasingové smlouvy

Dalším možným způsobem předčasného ukončení leasingu je cese (postoupení) leasingové smlouvy na jiného nájemce. K tomuto dochází zpravidla, kdy původní nájemce, jemuž předmět leasingu již nevyhovuje a chtěl by si pronajmout jiný a tento původní předmět převede na někoho jiného.

Pokud v leasingové smlouvě nedojde mimo osoby nájemce k žádné jiné změně, posuzuje se celý nájemní vztah tak, jakoby k žádné změně nedošlo (viz Pokyn D-190 k § 24 odst. 2 ZDP bod 31). Potom částka nájemného zaplaceného původním nájemcem, která převyšuje poměrnou část nájemného uznávaného jako daňový výdaj (náklad), bude-li hrazena dalším nájemcem, se považuje za daňový výdaj:

• u původního nájemce pouze do výše příjmů plynoucích z postoupení nájemní smlouvy za úplatu; přitom u poplatníků, kteří nevedou účetnictví jen do výše skutečně přijatých příjmů,

• u dalšího nájemce ve výši odpovídající časově rozlišenému nájemnému na zbývající dobu nájmu (včetně nájemného převyšujícího poměrnou část nájemného u postupitele, pokud bylo tímto druhým nájemcem skutečně uhrazeno maximálně však do skutečně uhrazené výše).

Vrácení předmětu pronájmu zpět pronajímateli

Je-li nájemní vztah ukončen a najatá věc je vrácena pronajímateli, postupuje se podle § 24 odst. 6 ZDP. Podle tohoto ustanovení se na takovouto smlouvu pohlíží od data uzavření ne jako na smlouvu o finančním pronájmu, ale jako na smlouvu o operativním pronájmu, kdy se předmět pronájmu vrací zpět pronajímateli.

V tomto případě pak daňově uznatelným výdajem (nákladem) je pouze poměrná část nájemného připadající na skutečnou dobu trvání nájmu nebo skutečně zaplacené nájemné, je-li nižší než poměrná část nájemného, které je výdajem (nákladem) podle odst. 4, připadající na skutečnou dobu nájmu.

Leasing při přerušení podnikání

Kromě již uvedených možností, může nastat také situace, kdy podnikatel přeruší podnikání. V tomto případě stanoví ZDP další postup v § 23 odst. 8 písm. b), kde je stanoveno, že nájemné včetně nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého majetku se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti.

Neuplatněné nájemné a rovněž i cena za kterou bude předmět leasingu odkoupen, nemohou být vzhledem k ukončení podnikatelské činnosti v daňových výdajích uplatněny.