Rekonstrukce bytu před prodejem je i není daňový výdaj

Bytového investora často překvapí a doběhne realita – nesolidní nebo žádní nájemci, nutnost oprav i údržby, sekání trávy, všemožné poplatky, spory se sousedy apod. A tak se rozhodne raději byt prodat. Před tím ale ještě obvykle provede větší opravy a rekonstrukci, aby zvýšil jeho tržní hodnotu, protože „oko kupuje“. Pokud mezi pořízením a prodejem bytu neuběhlo 5, resp. 10 let, musí ale příjem zdanit. Přičemž si přirozeně daňově uplatní také výdaje za opravy a rekonstrukci – jejich účelem bylo pouze dosažení vyššího příjmu – bohužel to ale není možné vždy…

Co se v článku dočtete?

• Tři druhy bytů
• Příjem z prodeje bytu může být osvobozen od daně
• Zdanitelný prodej bytu umožňuje uplatnit související výdaje
• Rekonstrukce a opravy bytu před prodejem jsou i nejsou daňovým výdajem – prověřeno soudem

Tři druhy bytů

Když to vypadá jako kočka, chodí a mňouká jako kočka, tak to asi bude kočka. Podobně když to vypadá jako byt, je vybaven a používá se jako byt, tak to asi bude byt. Jenže není byt jako byt… Nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „OZ“) od roku 2014 vymezuje „byt“ v § 1159 jako „prostorově oddělenou část domu“, která není věcí v právním pojetí, a tedy není způsobilá být (samostatně) předmětem vlastnického práva. Stručně řečeno – byt nelze prodat, zdědit, darovat, vložit do kapitálu firmy apod. Jde totiž jen o právně nesamostatnou část budovy, obvykle bytového domu, obdobně jako jeho střecha či komín. Přičemž ani bytový dům ještě není samostatně převoditelný, protože je dle § 506 OZ součástí obecnější věci – pozemku.

Přesto běžně a legálně lidé i organizace prodávají, kupují či jinak převádějí vlastnictví k bytům. Za což může nepřesná hovorová mluva, která v zájmu stručnosti přehlíží, že sice jde stále o „byt“ ve výše uvedeném pojetí vymezeného prostoru domu, ale navíc se ještě také jedná o věc v právním smyslu. Pouhý bytový prostor byl totiž povýšen na právně samostatnou „věc“ (tj. i volně převoditelnou) nazvanou „jednotka“ dle § 1159 OZ:

• „Jednotka zahrnuje byt jako prostorově oddělenou část domu a podíl na společných částech nemovité věci vzájemně spojené a neoddělitelné. Jednotka je věc nemovitá.“

Jak se to mohlo stát? Jsou tři způsoby (§ 1163 a násl. OZ):

• při výstavbě nebo změně domu,
• prohlášením vlastníka, resp. spoluvlastníků nebo
• rozhodnutím soudu.

Přičemž vzniklé právně samostatné (bytové) jednotky se pro všeobecný význam absolutního vlastnického práva zapisují do veřejného seznamu, tj. katastru nemovitostí.

Obdobně se před rokem 2014 nakládalo s byty vymezenými jako právně samostatné jednotky zákonem č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů, ve znění p. p., nicméně nepatřily definičně mezi nemovitosti. A od roku 2014 se změnil rovněž jejich věcný obsah. Zatímco dříve byl vlastník jednotky současně spoluvlastníkem společných částí domu a obvykle i spoluvlastníkem souvisejícího pozemku, tak nyní tvoří věcnou podstatu (bytové) jednotky nejen samotný byt (prostor, místnosti za dveřmi bytu), ale přímo i podíl na společných částech domu a pozemku.

A existuje ještě třetí, specifické pojetí bytu, které nás bude eminentně zajímat – tzv. družstevní byt. Podle § 729 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění p. p. (dále jen „ZOK“), zjednodušeně vyjádřeno:

• „Družstevním bytem se rozumí byt … který je v budově … bytového družstva, nebo který je ve vlastnictví nebo spoluvlastnictví bytového družstva, a bytové družstvo jej poskytlo do nájmu členovi bytového družstva, který se sám nebo jeho právní předchůdce na jeho pořízení podílel členským vkladem.“

Také družstevní byt může jeho uživatel – coby nájemce – prodat. Jde opět o hovorové zjednodušení reality, neboť ve skutečnosti prodává svůj družstevní podíl v tomto bytovém družstvu, což má daňová specifika. Vlastníkem družstevního bytu je trvale dotyčné bytové družstvo, u něhož tzv. prodejem jeho bytu došlo fakticky pouze ke změně družstevníka (člena družstva), jeho významným stěžejním právem je nájem konkrétního bytu.

Příjem z prodeje bytu může být osvobozen od daně

Všichni chceme jednoduché daně. Jistě by to šlo. V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“) by mohlo být napsáno, že daň činí 10 % z každého příjmu poplatníka. Aha, takže až tak snadné daně vlastně nechcete, viďte? Zdanění prodeje „střechy nad hlavou“ vnímáme jako nespravedlnost, vždyť jsme si k nim dopomohli silně zdaněnými příjmy ze zaměstnání nebo podnikání. Naštěstí i zákonodárci jsou obyčejnými lidmi prodávajícími byty, i proto schválili obsáhlé výjimky osvobozující od daňového břemene příjmy občanů z prodeje bytů za podmínek § 4 odst. 1 písm. a), b) ZDP (zjednodušeno):

• prodávající měl v „bytové jednotce“ bydliště bezprostředně před prodejem nejméně 2 roky, nebo sice kratší dobu, ale získané prostředky použije na obstarání vlastní bytové potřeby,
• mezi nabytím nemovité věci před rokem 2021 a prodejem uplynulo 5 let,
• mezi nabytím nemovité věci po roce 2020 a prodejem uplynulo 10 let, nebo sice kratší doba, ale získané prostředky použije na obstarání vlastní bytové potřeby.

Také příjem z prodeje družstevního bytu může být osvobozen od daně. Ovšem nikoli na základě výše zmíněných písmen a) či b) v § 4 odst. 1 ZDP, neboť tentokrát nejde právně o prodej bytové jednotky ani jiného typu nemovité věci. Předmětem prodeje je družstevní podíl v bytovém družstvu, s nímž je spojeno právo nájmu konkrétního bytu. Proto je třeba hledat podmínky osvobození od daně v § 4 odst. 1 písm. q) ZDP, mezi příjmy z prodeje podílů v obchodních korporacích – kam kromě s.r.o. či a.s. patří i družstva (zjednodušeno):

• příjem z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci (s výjimkou cenného papíru), přesahuje-li doba mezi jeho nabytím a převodem 5 let.

Zdůrazněme, že osvobozovací ustanovení jsou obsáhlá s řadou komplikací a ve snaze omezit daňové spekulace nestačí např. vychytrale odsunout účinnost smlouvy o prodeji až po uplynutí časových testů a peníze si užít hned. Osvobození se netýká ani bytů v obchodním majetku OSVČ. Avšak jsou i výhodné výjimky, např. že se započítává i doba vlastnictví bytu či družstevního podílu blízkým příbuzným, od něhož byly zděděny. Tím se ale nebudeme zdržovat, protože každý prodávající si zajisté příslušný paragraf velmi dobře a opakovaně pročetl.

Zdanitelný prodej bytu umožňuje uplatnit související výdaje

Pokud nejsou splněny podmínky osvobození, musí prodávající příjem z prodeje bytu – jednotky nebo družstevního podílu – zdanit. A to formou daňového přiznání, přičemž může jít o dva dílčí základy daně:

• ze samostatné činnosti alias z podnikání dle § 7 ZDP, když měl OSVČ byt/podíl v obchodním majetku:
  
  
  • u prodeje bytu jsou daňově uznatelné výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, hlavně zůstatková cena bytu (včetně technického zhodnocení rekonstrukcí), dál opravy, údržba, poradci atd.;
  • u prodeje družstevního podílu lze dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP daňově uplatnit nabývací cenu podílu (vymezuje § 24 odst. 7 ZDP s ohledem na způsob nabytí, např. při koupi pořizovací cena), ale pouze do výše příjmů z prodeje tohoto podílu, tj. dílčí ztrátové a ziskové prodeje podílů nelze kompenzovat;
• nebo „zbytkové“ ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. b) nebo c) ZDP:
  • u prodeje bytu jsou daňově uznány výdaje na dosažení příjmu pouze do výše úhrnu tohoto druhu příjmu (z prodeje nemovitých věcí), takže lze kompenzovat dílčí ztrátové a ziskové prodeje, pokud byl byt v obchodním majetku OSVČ nebo sloužil nájmu, je výdajem zůstatková cena, jinak cena, za níž jej poplatník prokazatelně nabyl, lze uplatnit i výdaje za technické zhodnocení (např. rekonstrukce), opravy a údržbu bytu a další výdaje související s prodejem (kromě hodnoty vlastní práce poplatníka);
  • u prodeje družstevního podílu jsou uznatelné obecně výdaje pouze na dosažení příjmu, opět jen do výše úhrnu tohoto druhu příjmů (z prodejů podílů v obchodních korporacích, nejen družstevních), je tedy možné vzájemně kompenzovat dílčí ztrátové a ziskové prodeje podílů, na což navazuje speciální (silnější) právní režim § 10 odst. 6 ZDP, že u těchto příjmů je daňovým výdajem nabývací cena podílu, ale žádné výdaje za rekonstrukci, opravy apod., právě o tom poví více následující soudnička.

Rekonstrukce a opravy bytu před prodejem jsou i nejsou daňovým výdajem – prověřeno soudem

Po stručném shrnutí pravidel zdanění prodeje bytů coby jednotek versus družstevních bytů, se pustíme do avizované soudničky. V šesti bodech stručně přiblížíme rozsudek Nejvyššího správního soudu („NSS“) ze dne 7. 3. 2024 č. j. 1 Afs 37/2023, viz. www.nssoud.cz. V čem byl problém? V posouzení „do očí bijící“ daňové diskriminace prodeje těch druhých. Zatímco při zdanitelném prodeji bytu coby věci nemovité je možno uplatnit mj. i výdaje za rekonstrukci a opravy, tak při prodeji družstevního bytu coby podílu v bytovém družstvu to nelze.

• Občan prodal dva zrekonstruované družstevní byty:
  Pan L. B. prodal v letech 2016 a 2017 dva družstevní byty, tj. úplatně převedl družstevní podíly ve dvou bytových družstvech vlastnících bytový dům, s nimiž je spojeno právo nájmu konkrétního bytu. Protože nesplnil podmínky osvobození příjmů od daně – podíly nevlastnil 5 let – zahrnul tyto zdanitelné „ostatní“ příjmy do daňových přiznání za příslušné roky. Přičemž si jako související daňový výdaj na dosažení příjmů uplatnil kromě pořizovací (nabývací) ceny podílu také výdaje za kompletní rekonstrukci bytu.
• Správce daně neuznal výdaje za rekonstrukci bytu:
  V únoru 2019 finanční úřad u poplatníka zahájil kontrolu daně z příjmu zmíněných let, přičemž neuznal za daňové výdaje za rekonstrukci prodaných družstevních bytů, resp. podílů. O tyto částky proto zvýšil základy daně a návazně i daně z příjmů, jejichž doměrky předepsal k úhradě, spolu se sankčními penále. Protože s důvody těchto rozhodnutí finančního úřadu – doměrky daní – poplatník nesouhlasil, podal odvolání. Které ovšem, jak to v praxi bohužel obvykle bývá, v červenci 2021 správce daně zamítl, a tím potvrdil dodatečné platební výměry finančního úřadu. Stejně jako on totiž neuznal jako uplatnitelné výdaje na dosažení příjmu z prodeje členského podílu v bytovém družstvu náklady na rekonstrukci bytu. Jediným daňově uplatnitelným výdajem ve smyslu § 10 odst. 4 ZDP je podle odst. 6 dtto pouze nabývací cena podílu.
• Poplatník podal správní žalobu ke krajskému soudu:
  Podle pana L. B. je výklad § 10 odst. 6 ZDP správcem daně nesprávný a restriktivní, když neumožňuje uplatnit i jiné výdaje než nabývací cenu podílu. Ačkoli byl pouze nájemcem bytu (coby člen družstva), tak rekonstrukcí a opravou zhodnotil nejen byt, ale i svůj družstevní podíl. Žalované Odvolací finanční ředitelství nesouhlasilo. U družstevního podílu jde o specifický příklad, kdy dochází k převodu práv a povinností z členství v družstvu, které je trvale vlastníkem družstevního bytu. Věcně tak nejde o převod nemovité věci, ale pouze družstevního podílu, u něhož ZDP uznává za výdaj jen nabývací cenu podílu.
• Krajský soud žalobu zamítl:
  V únoru 2023 soud žalobu zamítl jako nedůvodnou. Proč? Obecně lze u ostatních příjmů dle § 10 odst. 4 ZDP daňově uplatnit výdaje na dosažení příjmu (do jeho výše). Na což u příjmu z převodu podílu navazuje § 10 odst. 6 ZDP speciálně stanovující, že tímto výdajem je pouze nabývací cena podílu. Naproti tomu u jiného typu ostatního příjmu – z prodeje bytu (jednotky) – jiné speciální ustanovení § 10 odst. 5 ZDP uznává za daňový výdaj také technické zhodnocení, opravu a údržbu prodané věci (bytu).
• Podle krajského soudu nejde o daňovou diskriminaci:
  Krajský soud řešil i námitku diskriminačního přístupu správce daně ohledně uplatnitelnosti výdajů na rekonstrukci. Diskriminaci je možné v nejobecnějším rámci vymezit jako rozdílné zacházení s osobami ve shodném, nebo srovnatelném postavení, které musí být také v určité míře právně relevantní. Žalobce spatřuje rozdílné zacházení v přístupu k vlastníkům nemovitých věcí (hlavně bytových jednotek) oproti vlastníkům tzv. družstevních bytů“, tedy podílů v bytovém družstvu. Ačkoliv účel obou typů vlastnictví je shodný – zajištění bytových potřeb – není možné dle soudu postavit oba způsoby „vlastnictví bytu“ na roveň, nehledě na podstatné soukromoprávní rozdíly. Proto se nejedná o jednostranné znevýhodnění.
• Nejvyšší správní soud stížnost také zamítl:
  K doměrku daně „odsouzený“ poplatník zkusil obhájit svou pravdu i před NSS kasační stížností proti zamítnutí žaloby. Podle něj obecný § 10 odst. 4 ZDP umožňuje uznat výdaje, bez kterých by příjmu nedosáhl – což jistě platí o rekonstrukci bytu. Speciální odst. 6 neomezuje rozsah těchto výdajů jen na nabývací cenu podílu, ani nevylučuje užití obecného odst. 4. S tím NSS nesouhlasil. Ze systematiky zákona jasně vyplývá, že výčet výdajů v § 10 odst. 6 ZDP je taxativní (konečný, úplný) a jiné než nabývací cenu podílu nelze uplatnit (nejde jen o příklad), jinak by speciální úprava příjmů z prodeje podílů byla zbytečná. Volba obecně levnější formy družstevního bydlení má odlišné důsledky, i daňové.