Přerušení podnikatelské činnosti a úprava základu daně z příjmů

ZDP stanoví, že v případě ukončení podnikání je poplatník – fyzická osoba, povinen upravit základ daně podle § 23 odst. 8 písm. b); stejným způsobem postupují poplatníci uvedení v § 2, tedy fyzické osoby, pokud v průběhu zdaňovacího období přeruší podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činnost (§ 7) nebo pronájem (§ 9), a tuto činnost nezahájí do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byly podnikatelská nebo jiná samostatná výdělečná činnost nebo pronájem přerušeny. To znamená do termínu 31. března následujícího kalendářního roku nebo 30. června při zpracování a podání daňového přiznání daňovým poradcem.

Úprava základu daně

Jednotlivé postupy, které musí poplatník v případě přerušení (ukončení) podnikání učinit se liší podle toho, zda poplatník vede účetnictví nebo daňovou evidenci, případně pokud nevede ani účetnictví ani daňovou evidenci. Samozřejmě, že může nastat situace, kdy poplatník žádnou z níže uvedených položek neeviduje, a proto nebude v tomto případě povinen základ daně dále uvedeným způsobem upravovat.

Poplatník vede účetnictví

Poplatník, který vede účetnictví upraví při přerušení podnikatelské a jiné samostatné činnosti svůj výsledek hospodaření o:

• zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o účetnictví,
• zůstatky vytvořených opravných položek,
• zůstatky účtu výnosů příštích období,
• zůstatky účtu výdajů příštích období,
• zůstatky účtu příjmů příštích období,
• zůstatky účtu nákladů příštích období.

U nájemného včetně nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se do základu daně zahrne nájemné pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do doby přerušení podnikatelské činnosti.

Poplatník vede daňovou evidenci

Poplatník, který vede daňovou evidenci upraví rozdíl mezi příjmy a výdaji o:

• výši pohledávek, s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y),
• výši závazků s výjimkou přijatých a zaplacených záloh,
• cenu nespotřebovaných zásob,
• zůstatky vytvořených rezerv.

Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení nebo přerušení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.

Při dalším prodeji nespotřebovaných zásob, které již byly do základu daně zahrnuty se do základu daně zahrne pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za kterou byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do základu daně, tento příjem by však byl, pokud by byl uskutečněn do pěti let od tohoto okamžiku, příjmem podle § 10 ZDP.

To znamená, že případný prodej zásob za cenu nižší než byla cena zásob zahrnutých do základu daně, žádnému zdanění již podléhat nebude.

Poplatník nevede účetnictví ani daňovou evidenci

V případech, kdy poplatník nevede účetnictví ani daňovou evidenci, bude poplatník upravovat rozdíl mezi příjmy a výdaji o:

• cenu nespotřebovaných zásob,
• výši pohledávek s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y),
• výši zaplacených záloh.

Jak z uvedeného vyplývá, poplatník, který nevede účetnictví nezvyšuje základ daně pouze o pohledávky uvedené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, tedy o pohledávky, jejichž odpis je pro účetní jednotky daňovým nákladem, pokud tyto pohledávky vyhovují podmínkám uvedeným v tomto ustanovení.

Jedná se o pohledávky za dlužníkem:

• u něhož soud zamítl návrh na prohlášení konkurzu nebo u něhož zrušil konkurz pro nedostatek majetku a pohledávka byla poplatníkem přihlášena do konkurzu a měla být vypořádá z konkurzní podstaty,
• který je v konkurzním a vyrovnávacím řízení, na základě výsledků konkurzního a vyrovnávacího řízení,
• který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• který je právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou ve smyslu ustanovení § 23 odst. 7 zákona,
• na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
• jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedené této exekuce.

Pokud jde o odkaz na výsledky insolvenčního řízení, dražby nebo exekuce, znamená to, že poplatník v těchto případech zdaní jako příjem pouze ty částky, které od dlužníka skutečně obdrží, a o zbývající rozdíl až do celkové výše pohledávky nebude svůj základ daně zvyšovat.

Příklad:

Poplatník, který vedl daňovou evidenci, přerušil podnikatelskou činnost k 30. 9. 2008 a tuto činnost nezahájí do 31. 3. 2009, kdy bude povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období 2008.

Dle daňové evidence měl:

• neuhrazené pohledávky ve výši 380 000 Kč,
• závazky ve výši 60 000 Kč,
• nespotřebovaný materiál v hodnotě 80 000 Kč,
• zůstatek rezervy na opravu provozovny ve výši 100 000 Kč.

Poplatník bude postupovat tak, že upraví dosažený rozdíl mezi příjmy a výdaji následovně:

Základ daně zvýší:

• výši pohledávek 380 000 Kč,
• hodnotu nespotřebovaného materiálu 80 000 Kč,
• zůstatek rezervy na opravu hmotného majetku 100 000 Kč,

Základ daně sníží:

• výši závazků 60 000 Kč.

Výsledkem tedy bude celkové zvýšení základu daně o 500 000 Kč. Pokud by však činnost opětovně zahájil např. v únoru 2009 nebude výše uvedené úpravy základ daně provádět.

Obchodní majetek při přerušení podnikání

Ukončení podnikání či při přerušení podnikatelské činnosti u fyzické osoby, která nezahájí činnost do termínu pro podání daňového přiznání, znamená, že dochází prakticky k vyřazení veškerého majetku z obchodního majetku, v souladu s § 4 odst. 4 ZDP. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem, dochází pouze k převodu majetku do osobního vlastnictví.

Při vyřazení odpisovaného hmotného majetku lze do daňových výdajů uplatnit odpis ve výši poloviny ročního odpisu, pokud k tomu dojde v průběhu zdaňovacího období. V případě, že by fyzická osoba po přerušení opět začala vykonávat podnikatelskou činnost a vložila by znovu vyřazený hmotný majetek do obchodního majetku, bude postupovat při jeho odpisování podle § 30 odst. 12 písm. f) ZDP, to znamená, že bude pokračovat v dříve započatém odpisování.

Pokud dojde k následnému prodeji majetku, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti poplatníka, nevztahuje se podle § 4 odst. 1 ZDP osvobození na příjmy z jeho prodeje, a to do pěti let od jeho vyřazení z obchodního majetku.

Sociální a zdravotní pojištění

Uvedená úprava základu daně z příjmů v důsledku přerušení podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti nemá vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na sociální a zdravotní pojištění, protože tato úprava základu daně není příjmem ze samostatné výdělečné činnosti ani výdajem na jeho dosažením zajištění a udržení.

Poznámka

Podle pokynu D-300 se za přerušení činnosti považují i případy, kdy poplatník přeruší činnost podle § 7 odst. 1 písm. a) a ž c) zákona a podle § 7 odst. 1 a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) a dále případy, kdy je poplatník na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.