Sedm testů daňové účinnosti úroků u půjček – 2. díl

4) Test kapitalizace úroků

Již od roku 2003 mají podnikatelé na výběr, jestli úroky z investičního úvěru nebo půjčky na pořízení (dlouhodobého) hmotného nebo nehmotného majetku anebo na jejich technické zhodnocení naběhlé až do doby jejich uvedení do užívání budou součástí ocenění pořizované investice anebo půjde o provozní výdaje (náklady). Podstatné je, že do pořizovací ceny investice se úroky z půjčky zahrnují (tzv. kapitalizují) pouze v případě, že tak dotyčný podnikatel (dlužník) rozhodne, nejde o jeho povinnost.

Pokud budou úroky zahrnuty do ocenění investice, budou sledovat její účetní i daňový osud, takže se do účetních i daňových výdajů (nákladů) promítnou až prostřednictvím odpisů, případně v zůstatkové ceně při prodeji nebo likvidaci majetku.

Příklad

Zemědělské družstvo sjednalo 1. 3. 2009 půjčku 10 milionů Kč, kterou zčásti 8 milionů Kč využilo na pořízení nové výrobní linky na zpracování zemědělských produktů. Výrobní linka (hmotný majetek) byla uvedena do stavu způsobilého obvyklému užívání 30. 6. 2009. Zbývající 2 miliony byly využity k nákupu osiva a krmiva. Úroky naběhlé za období od 1. 3. do 30. 6. činily 100.000 Kč, k jejich úhradě došlo až v srpnu 2009.

• Pro dlužníka bude nejjednodušší ponechat uvedené úroky v běžných provozních nákladech.
• Druhou možností je kapitalizace úroků vztahujících se k pořízení výrobní linky, které naběhly do dne jejího uvedení do užívání. Jednalo by se o 80 % z 100.000 Kč těchto úroků, tedy o 80.000 Kč, které by tak byly zahrnuty do pořizovací (vstupní) ceny výrobní linky. Zbývajících 20.000 Kč zůstává v provozních nákladech.

5) Test finančních nákladů

Je-li dlužník právnickou osobou a půjčku sjednal s tzv. spojenou osobou, nejsou daňově účinné finanční výdaje (náklady), o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období (nezahrnují se úvěry a půjčky, z nichž jsou úroky kapitalizovány do ocenění majetku, bezúročné půjčky) přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu dlužníka. 

Finanční výdaje – vedle úroků se jedná o související výdaje (náklady) včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky.

Vlastní kapitál – rozdíl mezi aktivy a cizími zdroji (závazky), resp. úhrn účtových skupin:

• 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy,
• 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené zisky/ztráty a 
• 43 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

Pokud neuhrazená ztráta minulých let sníží vlastní kapitál na nulu nebo dokonce do záporných hodnot, pak budou všechny úroky, resp. finanční náklady z úvěrů a půjček od spojených osob daňově neuznatelné.

Příklad

Dceřiná společnost (s.r.o.) přijala od mateřské společnosti 1. 7. 2009 půjčku 2 miliony Kč s úrokem 10 % p.a., z níž 30. 11. 2009 splatila 1 milion Kč jistiny. Dlužník měl k 1. 1. 2009 základní kapitál 200.000 Kč, rezervní fond 20.000 Kč, nerozdělený zisk minulých let 200.000 Kč a za rok 2008 účetní ztrátu 220.000 Kč, která byla v červnu 2009 v plném rozsahu uhrazena z nerozděleného zisku a rezervního fondu (výsledek hospodaření za rok 2009 není pro tyto účely podstatný). Průměrný stav vlastního kapitálu v roce 2009 tedy činí 200.000 Kč.

Průměrný denní stav úvěrů a půjček od spojených osob v roce 2009 (s.r.o. má jen uvedenou jedinou půjčku) = (0 Kč x 181 dnů + 2 mil Kč x 152 dnů + 1 mil Kč x 31 dnů) / 365 dnů = 923.288 Kč. Koeficient daňové neuznatelnosti = 1 – 4 x vlastní kapitál / denní stav úvěrů a půjček = 1 – 4 x 200.000 Kč / 923.288 Kč = 1 – 0,8664 = 0,1335 po zaokrouhlení na dvě desetinná místa (podle zákona o správě daní a poplatků) = 0,13.

Výše sjednaného úroku z půjčky za rok 2009 = 0,10 x (2 mil Kč x 152 dnů + 1 mil Kč x 31 dnů) / 365 dnů = 0,10 x 923.288 Kč = 92.329 Kč. Daňově neuznatelná část = úrok x koeficient daňové neuznatelnosti = 92.329 Kč x 0,13 = 12.003 Kč. Tímto daňovým testem tak prošlo jen 92.329 Kč – 12.003 Kč = 80.326 Kč úroků.

6) Test souvislosti s podílem v dceřiné společnosti

U akciové společnosti, společnosti s ručením omezením nebo družstva, která jsou tzv. mateřskou společností (alespoň 10% podíl na základním kapitálu po 12 měsíců) nejsou daňově účinné výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Za tyto nedaňové náklady se považují mj. i úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti.

A to nejen po dobu trvání této držby, ale i po dobu, kdy podíl drží osoba, která je tzv. spojená s osobou, která půjčku (úvěr) přijala. Zákon zde sice umožňuje, aby poplatník prokázal, že půjčka (úvěr) s držbou podílu v dceřiné společnosti nesouvisí, v praxi je to ale dosti problematické.

Příklad

Společnost A, s.r.o. si v roce 2009 půjčila na pět let 10 milionů Kč s úrokem 10 % p.a. Za 8 milionů koupila balík 20 % akcií společnosti B, a.s., zbývající 2 miliony využila na pořízení nové výpočetní techniky. K 1. 1. 2011 založila A, s.r.o. jako jediný zakladatel novou společnost C, a.s., přičemž předmětem vkladu byl balík 20 % akcií B, a.s. Kvůli potřebě hotovosti firma C, a.s. prodala 11. 11. 2011 celý balík akcií B, a.s. další osobě (nespojené s A ani s C).

Pro společnosti A, s.r.o. nebude 80 % úroků z půjčky daňovým nákladem, protože souvisí s podílem v její dceřiné společnosti B, a.s., a to nejen v roce 2009 a 2010, ale až do 11. 11. 2011, třebaže již mateřskou společností B, a.s. nebyla, protože její podíl (akcie) převedla na firmu C, a.s., která je ovšem tzv. spojenou osobou vůči A, s.r.o.

7) Test závislosti na zisku dlužníka

Tento poslední a nejmladší (od roku 2008) test daňové účinnosti úroků z půjček se vztahuje pouze na právnické osoby, a to nejen v případě tzv. spojených osob. Podle tohoto testu nejsou daňově účinné finanční výdaje (náklady) ve smyslu jejich vymezení podle testu č. 5, které plynou z úvěrů a půjček, kde úrok nebo výnos nebo skutečnost, zda se finanční výdaje (náklady) stanou splatnými, závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka. 

Logika zákonodárců zde byla taková, že při takto podmíněných půjčkách (úvěrech), kdy úrok apod. závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka, již ekonomicky nejde o půjčku – cizí kapitál dlužníka – ale spíše o investici (vklad) – tj. o vlastní kapitál dlužníka. V tomto příměru pak ekonomicky dlužník nehradí věřiteli úroky za půjčené peníze, ale jakoby podíly na zisku (dividendy) za jeho majetkový vklad. A protože podíly na zisku nejsou daňově účinné, vylučuje ZDP v těchto případech z daňových nákladů i úroky, resp. finanční náklady.

Příklad

Obchodní společnost přijala v roce 2009 půjčku, kde byly sjednány podmínky úročení následovně:

• jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok nižší než 1 milion Kč, bude úrok za tento rok 8 % p.a.,
• jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok mezi 1 a 10 miliony Kč, bude úrok za tento rok 9 % p.a.,
• jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok vyšší než 10 milionů Kč, bude úrok za tento rok 10 % p.a.

Úvěrový věřitel (banka) nese obvyklé investorské riziko, pročež úroky z úvěru mají charakter podílů na zisku. Pro obchodní společnost (dlužníka) budou tyto úroky závislé na jeho zisku plně daňově neuznatelné.

Na druhé straně nejsou a priori daňově neuznatelné úroky z půjčky (úvěru):

• pokud platí opačná závislost na zisku než u podílů na zisku, tedy když je sjednáno, že čím vyšší bude zisk dlužníka, tím nižší budou úroky z půjčky (úvěru), což má svou ekonomickou logiku v tom, že ziskovější dlužník je pro věřitele méně rizikový, čemuž zákonitě odpovídá nižší cena půjčených peněz, tedy nižší úrok,
• nebo když úrok, výnos nebo skutečnost, zda se úroky (resp. obecněji finanční náklady) stanou splatnými závisí (průkazně) na něčem jiném než na zisku dlužníka (na nových investicích, na výši obratu atd.).