Odpočet daně při registraci k DPH a jejím zrušení

Pokud podnikatel nezačíná svou podnikatelskou, resp. ekonomickou činnost již od počátku jako plátce DPH, ale zaregistruje se až později, v průběhu činnosti, pak nastává problém. Přechod z jednoho systému DPH (neplátce) do druhého (plátce) totiž v zájmu daňové spravedlnosti přímo „volá“ po speciální právní úpravě.
 
Novopečený plátce totiž musí ihned, co se stane plátcem DPH, začít své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby neplátce nemohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu.
 
Tím pádem ale dochází k dvojímu, opakovanému zatížení DPH stejné majetkové hodnoty. Nejprve daní uplatněnou dodavatelem při nákupu a posléze DPH na výstupu přiznanou novým plátcem při prodeji. Což znevýhodňuje začínající plátce, a to obecně až do vyprodání zásob, které koupili ještě jako neplátci.

Příklad – Důvod odpočtu DPH při registraci k DPH

ABC, s.r.o. se zabývá maloobchodním prodejem zboží a doposud nebyla plátcem DPH. Nyní se ale firma stala plátcem. Podívejme se, co by to znamenalo, kdyby zákon o DPH tuto změnu nijak speciálně neřešil.
 
Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které ABC, s.r.o. kupuje od Výrobce (plátce DPH) za cenu 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jako neplátce si ABC, s.r.o. tuto daň nemohla uplatnit k odpočtu, takže představovala její výdaj. Je jasné, že aby ABC, s.r.o. nevykázala z prodeje tohoto zboží ztrátu, musí jej prodat alespoň za pořizovací cenu 121 Kč, přičemž coby neplátce prodej nezatěžovala DPH na výstupu.
 
K čemu dojde, když se ABC, s.r.o. před prodejem zboží stane plátcem DPH? Zákazník si opět přijde koupit zboží za 121 Kč – jinak by si pro něj zašel k Výrobci. Pokud ale ABC, s.r.o., již coby plátce, prodá zboží za 121 Kč, musí přiznat DPH na výstupu, která činí 21 Kč, a tuto daň odvést správci daně. Příjem firmy tak spadl na 100 Kč a čistě z důvodu registrace k DPH se z neutrálního obchodu stala ztrátová záležitost (- 21 Kč).

Je zřejmé, že takováto výrazná daňová diskriminace by novopečené plátce značně znevýhodňovala. Odstranit tuto „nespravedlnost“ je obecně možno dvěma způsoby:

• zbavit nového plátce povinnosti přiznat daň z prodeje zboží koupeného před registrací, nebo

• umožnit novému plátci odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací.

Zvoleno bylo druhé řešení, které vyjadřují červené údaje doplněné do schématu. Díky možnosti odpočtu daně ze zboží koupeného před registrací (od plátce) tak neutrální obchod firmy ABC, s.r.o. zůstává neutrálním i po registraci firmy k DPH. V důsledku totiž za zboží zaplatila 100 Kč (Výrobci uhrazeno 100 Kč + DPH 21 Kč a posléze finančním úřadem „vrácena“ DPH 21 Kč) a obdržela rovněž 100 Kč (Zákazník sice uhradil 100 Kč + DPH 21 Kč, ovšem coby plátce musela firma DPH 21 Kč přeposlat finančnímu úřadu).

Podle očekávání je právní úprava tohoto „daňově spravedlivého“ nároku na odpočet daně při registraci poněkud složitější a postihuje větší skupinu majetku než pouze zboží na skladě. Konkrétně ji najdeme v ustanovení § 79 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“):
 
„Osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud toto plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku.“
 
Tento nárok na odpočet daně se uplatní:

• způsobem, v rozsahu a za podmínek stanovených v § 72 až 78d ZDPH (tj. jako u běžných odpočtů daně na vstupu na základě daňového dokladu od plátce, při zohlednění případně jen částečného odpočtu daně)
  • speciální postup se týká nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku, pro který se přiměřeně použijí pravidla platná pro jednorázovou úpravu odpočtu daně dle § 78d odst. 2 ZDPH

• za zdaňovací období, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, tedy v úplně prvním přiznání k DPH plátce.

Příklad – Odpočet daně při registraci k DPH

Pan Novák je drobným živnostníkem podnikajícím ve stavebnictví již řadu let a doposud nebyl plátcem DPH, protože pracoval převážně pro občany (neplátce). Sice mohl těžit z rozdílu sazeb daně, kdy materiál kupoval se základní sazbou a jeho plnění by vesměs podléhala jen snížené sazbě daně, ale s ohledem na to, že v ceně činila většinu částky hodnota jeho práce, nebylo by to v důsledku pro zákazníky výhodné. Nyní ale sehnal dlouhodobou zakázku pro jednu velkou stavební firmu, kde je ovšem podmínkou, že se stane plátcem DPH.
 
Proto pan Novák podal přihlášku k dobrovolné registraci k DPH a podle § 6f odst. 1 ZDPH se stal měsíčním plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí správce daně o registraci, např. 6. 3. 2013.
 
Od tohoto dne musí přiznávat odpovídající DPH na výstupu za svá uskutečněná zdanitelná plnění a současně může (za obvyklých podmínek) nárokovat odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Dodejme, že uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, takže se nemusí trápit tzv. částečným odpočtem daně dle § 75 a § 76 ZDPH.
 
K 6. 3. 2013 měl dotyčný živnostník ve svém obchodním majetku následující položky:

• ruční nářadí koupené již v lednu 2012 od plátce:
  • podle daňového dokladu činila cena bez daně 10 000 Kč a DPH byla 2 000 Kč,
  • protože k pořízení došlo dříve než 12 měsíců před plátcovstvím, nelze odpočet daně již uplatnit,

• zásoby dřevěných trámů koupené v prosinci 2012 od plátce, z nichž už 60 % využil na stavbách:
  • podle daňového dokladu činila cena bez daně 10 000 Kč a DPH byla 2 000 Kč,
  • živnostník může nárokovat odpočet daně v odpovídající výši 40 %, tedy 0,4 x 2 000 Kč = 800 Kč,

• ojetý malý nákladní automobil koupený v dubnu 2012 od plátce:
  • podle daňového dokladu činila cena bez daně 100 000 Kč a DPH byla 20 000 Kč,
  • v tomto případě může čerstvý plátce nárokovat odpočet daně vypočtený obdobně jako u částky jednorázové úpravy odpočtu daně (viz článek Úprava odpočtu daně) = (5 – 1) x 20 000 Kč x (100 % – 0 %) / 5 = 4 x 20 000 Kč / 5 = 4 x 4 000 Kč = 16 000 Kč,

• zásoby stavebního materiálu koupené v lednu 2013 od neplátce:
  • podle dokladu o prodeji je uvedena pouze celková cena 10 000 Kč,
  • přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem DPH, proto nevzniká žádný nárok na odpočet daně.

Ve svém prvním přiznání k DPH za březen 2013 uplatní pan Novák mj. i nárok na odpočet daně při registraci, a to na speciálním korekčním řádku 45 ve sloupci „V plné výši“ = 800 Kč + 16 000 Kč = 16 800 Kč.
 
Podobné daňově spravedlivé speciální opatření řeší právě opačnou situaci, když se z plátce DPH stane neplátce, tedy dojde-li ke zrušení registrace k DPH. Novopečený neplátce totiž rázem přestává své prodeje (výstupy) zatěžovat daní na výstupu, a to bez ohledu na to, že ještě coby plátce si mohl při pořízení souvisejících vstupů uplatnit odpočet daně na vstupu.

Tím pádem by ale docházelo k tomu, že by neplátce prodával zboží nezatížené DPH, třebaže jej původně koupil jako zdanitelné plnění od plátce. Což by znamenalo nespravedlivou daňovou výhodu vůči jeho konkurentům, ať už jde o neplátce nebo o plátce DPH.

Příklad – Důvod „dodanění“ při zrušení registrace k DPH

ABC, s.r.o. se zabývá maloobchodním prodejem zboží a po nějaký čas byla plátcem DPH. Nyní se ale firma stala neplátcem DPH. Podívejme se, co by to znamenalo, kdyby zákon o DPH tuto změnu nijak neřešil.
 
Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které ABC, s.r.o. kupuje od Výrobce (plátce DPH) za cenu 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jako plátce si ABC, s.r.o. tuto daň běžně uplatnila k odpočtu, takže neznamenala její výdaj. Je jasné, že aby ABC, s.r.o. nevykázala z prodeje zboží ztrátu, musela jej prodat alespoň za cenu 100 Kč + DPH 21 Kč, přičemž coby plátce vybranou DPH poslala finančnímu úřadu.
 
K čemu dojde, když ABC, s.r.o. před prodejem zboží přestane být plátcem DPH? Zákazník si opět přijde koupit zboží za 121 Kč. Z čehož ale firma (již neplátce) nepřizná žádnou DPH na výstupu, takže jejím příjmem je celých 121 Kč, a čistě z důvodu zrušení registrace se z neutrálního obchodu stala zisková záležitost (+ 21 Kč).

Je zřejmé, že takováto výrazná daňová výhoda novopečeného neplátce značně znevýhodňuje jeho konkurenty (ať už jde o plátce, kteří musejí zatěžovat své prodeje DPH na výstupu, nebo o neplátce, kteří nemají nárok na odpočet DPH na vstupu).
 
Odstranit tuto „nespravedlnost“ je obecně možno dvěma způsoby:

• přinutit nového neplátce přiznat daň z prodeje zboží koupeného před zrušením registrace, nebo

• přinutit nového neplátce „vrátit“ odpočet daně ze zboží koupeného (od plátce) před registrací.

Zvoleno bylo druhé řešení, které vyjadřují červené údaje doplněné do schématu. Díky nutnosti „vrátit“ uplatněný odpočet daně – přesněji řečeno snížit původně uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného před registrací (od plátce) – tak neutrální obchod firmy ABC, s.r.o. zůstává neutrálním i po zrušení její registrace k DPH.
 
V důsledku totiž za zboží zaplatila 121 Kč (Výrobci uhrazeno 100 Kč + DPH 21 Kč – nejprve finanční úřad vyplatil odpočet DPH 21 Kč + pak ale kvůli zrušení registrace musela odpočet daně 21 Kč úřadu „vrátit“) a obdržela rovněž 121 Kč (Zákazník uhradil 121 Kč, z nichž firma již coby neplátce neodvádí DPH).

Právní úpravu tohoto snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace (zjednodušeně se hovoří o tzv. dodanění) najdeme v § 79a ZDPH:
 
„Při zrušení registrace je plátce povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.“
 
Částka snížení nároku na odpočet daně je ve výši:

• uplatněného odpočtu daně:
  • u nedokončeného majetku,
  • u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, a
  • u zásob;

• jednorázové úpravy odpočtu daně vypočtené přiměřeně podle § 78d odst. 2 ZDPH:
  • u dlouhodobého majetku.

Plátce je povinen provést snížení odpočtu daně za poslední zdaňovací období registrace, tedy ve svém úplně posledním přiznání k DPH.

Příklad – „Dodanění“ při zrušení registrace k DPH

Pan Konečný je drobný živnostník, který v souladu s § 106b ZDPH požádal o zrušení registrace k DPH. Čemuž správce daně vyhověl a podnikatel podle § 106d ZDPH přestal být plátcem dnem následujícím po dni oznámení rozhodnutí o zrušení registrace.
 
Což bylo např. 6. 3. 2013, kdy měl v obchodním majetku tyto položky:

• ruční nářadí koupené již v lednu 2012 od plátce, které tehdy začal hned používat:
  • „dodanění“ se provádět nebude, důvodem není to, že k pořízení došlo před více než 12 měsíci před zrušením plátcovství, ale skutečnost, že materiál vydaný do užívání již není v kategorii zásob,

• zásoby dřevěných trámů koupené v prosinci 2012 od plátce, z nichž už 60 % využil na stavbách:
  • dle daňového dokladu činila cena bez daně 10 000 Kč a DPH 2 000 Kč byla plně uplatněna k odpočtu,
  • živnostník musí snížit nárok na odpočet daně v odpovídající výši 40 %, tedy 0,4 x 2 000 Kč = – 800 Kč,

• ojetý malý nákladní automobil koupený v létě 2011 od plátce:
  • dle daňového dokladu byla cena bez daně 100 000 Kč a DPH 20 000 Kč plně uplatněna k odpočtu,
  • „dodanění“ se vypočte jako jednorázová úprava odpočtu daně (viz článek Úprava odpočtu daně) = (5 – 2) x 20 000 Kč x (0 % – 100 %) / 5 = 3 x (- 20 000 Kč) / 5 = 3 x (- 4 000 Kč) = – 12 000 Kč,

• zásoby stavebního materiálu koupené v lednu 2013 od neplátce:
  • přijaté plnění od neplátce nebylo předmětem DPH, proto nemohla být daň ani plátcem nárokována k odpočtu, takže nevzniká žádná povinnost snížení nároku na odpočet při zrušení registrace k DPH.

Ve svém posledním přiznání k DPH za březen 2013 musí pan Konečný snížit nárok na odpočet daně při zrušení registrace, a to na korekčním řádku 45 sloupec „V plné výši“ = – 800 Kč + (- 12 000 Kč) = – 12 800 Kč.
 
Dodejme, že v § 79b ZDPH jsou stanovena speciální pravidla „dodanění“ pro případ úmrtí plátce a v § 79c ZDPH najdeme případy, kdy nevzniká povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně při zrušení registrace (např. při přeměně společnosti či při vkladu podniku fyzické osoby do pokračující právnické osoby).