Zákon o obchodních korporacích (ZOK) již nově neukládá (až na výjimky) společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti povinné vytváření rezervního fondu ze zisku. Je tedy na dané společnosti, zda i nadále bude rezervní fond ze zisku vytvářet a v jaké výši, nebo zda dosavadní zdroje „naspořené“ v rezervním fondu rozpustí.

Změna stanov či společenské smlouvy

První podmínkou pro to, aby mohl být rezervní fond rozpuštěn, je změna stanov či společenské smlouvy společnosti, pokud uvedený dokument vytváření rezervního fondu upravuje.
 
V praxi byl velmi často v textu uvedených korporátních dokumentů opisován zákon, což znamenalo, že stanovy či společenská smlouva ukládaly společnosti v souladu se zákonem (obchodním zákoníkem) rezervní fond v zákonné výši vytvářet. V takovém případě je nutné toto ustanovení ze stanov či společenské smlouvy vypustit. Pokud vypuštěno nebude, společnost je i nadále povinna rezervní fond vytvářet.
 
Změna stanov či společenské smlouvy náleží do působnosti valné hromady a je třeba o takovém rozhodnutí pořídit notářský zápis.

Omezení pro rozpuštění rezervního fondu

Další podmínkou (resp. omezením) pro to, aby mohl být rezervní fond rozpuštěn, je, že si takovým postupem společnost nemůže přivodit úpadek podle insolvenčního zákona. Úpadkem se přitom rozumí platební neschopnost společnosti ve smyslu § 3 odst. 1 a 2 insolvenčního zákona nebo předlužení společnosti ve smyslu § 3 odst. 3 insolvenčního zákona.
 
Před rozhodnutím o rozpuštění rezervního fondu tedy musí společnost, resp. její statutární orgán, provést test insolvence a zjistit, zda výplatou zdrojů z rezervního fondu nemůže dojít k úpadku společnosti.
 
U akciové společnosti je stanovena ještě další podmínka obsažená v § 350 ZOK. Společnost nesmí rozdělit zisk ani jiné vlastní zdroje mezi akcionáře (přičemž zdroje v rezervním fondu se považují za jiné vlastní zdroje), pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní kapitál vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle ZOK nebo stanov rozdělit mezi akcionáře.
 
Částka k rozdělení mezi akcionáře dále nesmí překročit výši hospodářského výsledku posledního skončeného účetního období zvýšenou o nerozdělený zisk z předchozích období a sníženou o ztráty z předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se ZOK a stanovami.
 
Byť právě uvedené u společnosti s ručeným omezeným obsaženo není (resp. ZOK obsahuje obdobné ustanovení v § 161 pouze pro rozdělení zisku, nikoliv již i jiných vlastních zdrojů), doporučuji postupovat i u společnosti s ručením omezeným obdobně a dodržet při rozdělení vlastních zdrojů citovaná omezení.
 
Z uvedeného mimo jiné také vyplývá, že rezervní fond nelze rozpustit bez řádné nebo mimořádné účetní závěrky, která nesmí být starší než šest měsíců.

Rozhodnutí valné hromady společnosti

Jak u společnosti s ručením omezeným, tak i u akciové společnosti patří rozhodnutí o rozdělení rezervního fondu (tedy tzv. jiných vlastních zdrojů) do působnosti valné hromady. U společnosti s ručením omezeným je právě uvedené upraveno v § 190 odst. 2 písm. g) ZOK, u akciové společnosti pak v § 421 odst. 2 písm. h) ZOK.
 
Pro rozhodnutí se nevyžaduje notářský zápis. Zdroje z rezervního fondu by měly být vyplaceny mezi společníky či akcionáře v poměru jejich podílu na společnosti (nerovnoměrné rozdělení musí připouštět společenská smlouva či stanovy).
 
Shrnutí postupu:

• sestavení řádné či mimořádné účetní závěrky společnosti,

• provedení testu insolvence a ověření splnění podmínek dle § 350 ZOK,

• svolání valné hromady,

• konání valné hromady, která rozhodne o:
  • změně stanov či společenské smlouvy, pokud tento dokument upravuje vytváření rezervního fondu, a to nejlépe tak, že se výslovně do stanov či společenské smlouvy zakotví ustanovení, že rezervní fond ze zisku se nevytváří (o tomto rozhodnutí musí být pořízen notářský zápis),
  • o rozpuštění rezervního fondu a rozdělení vlastních zdrojů mezi společníky či akcionáře.

Závěrem dodáváme, že rozhodnout o rozpuštění rezervního fondu mohou jak společnosti, které se podřídily zákonu o obchodních korporacích jako celku ve smyslu § 777 odst. 5 ZOK, tak i společnosti, které tak neučinily.

Daňové aspekty

Rozpuštění rezervního fondu (účet 421), který byl vytvořen ze zisku obchodní společnosti, a jeho vyplacení společníkům, lze připodobnit vyplacení nerozděleného zisku minulých let (účet 428). V obou případech byla zadržena určitá část zisku a ponechána ve vlastním kapitálu obchodní společnosti.
 
I kdyby se pak třeba deset let s rezervním fondem (potažmo s nerozděleným ziskem minulých let) nic nedělo, stále se věcně jedná o zisk obchodní společnosti dosažený v minulých letech. Což se nezmění ani v okamžiku jeho vyplacení.
 
I když to zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), výslovně neřeší, domnívám se, že se při rozdělení rezervního fondu mezi společníky bude daňově postupovat obdobně jako při rozdělení a výplatě podílů na zisku.
 
To znamená, že při naplnění definičního vztahu mateřská versus dceřiná společnost (podíl nejméně 10 % po dobu alespoň 12 měsíců, případně dodatečně, viz § 19 odst. 3 a 4 ZDP) bude tento příjem osvobozen od daně podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP.
 
V ostatních případech bude příjem zdaněn konečnou, tzv. srážkovou daní plátcem daně (vyplácející obchodní společností) zvláštní sazbou daně 15 % podle § 36 odst. 2 písm. a) nebo b) ZDP, pročež jej poplatník již nebude uvádět do daňového přiznání.
 
Dodejme, že nynější hon za minimalizací základního kapitálu a překotné rušení rezervních fondů může mít také neblahé daňové důsledky. Dochází totiž ke snížení vlastního kapitálu (úhrn účtových skupin 41, 42 a 43), což nepřímo vede ke snížení daňové uznatelnosti úroků a dalších souvisejících výdajů z úvěrových finančních nástrojů (úvěr, zápůjčka, dluhopis, vkladní list, vkladový certifikát a směnka) od spojených osob.
 
Jde o tzv. test nízké kapitalizace uvedený v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné finanční výdaje (náklady) z úvěrových finančních nástrojů, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu dlužníka (v případě bank a pojišťoven je to šestinásobek).
 
Při relativně nízkém vlastním kapitálu pak stačí už třeba jen malá neuhrazená ztráta minulých let, která sníží vlastní kapitál na nulu nebo dokonce do záporných hodnot, načež by pak již byly všechny úroky (resp. finanční náklady z úvěrů, zápůjček apod.) od spojených osob pro dotyčného dlužníka daňově neuznatelné.

Článek byl připravený ve spolupráci s advokátní kanceláří DBK Partners.