V minulém příspěvku Interpretace NÚR – pomoc účetní praxi (1. část) jsme se seznámili s Národní účetní radou („NÚR“), jejíž hlavním praktickým přínosem je vydávání zdůvodněných metodických doporučení k problémovým účetním tématům – tzv. interpretací.

Z prvních 15 interpretací jsme se minule blíže podívali na pět z nich, které mají pro běžnou účetní praxi malých a středních firem nejširší uplatnění. Nyní téma dokončíme soupisem zbývajících 16 interpretací, z nichž se z téhož důvodu jako minule budeme podrobněji věnovat šesti nejzajímavějším (níže ve výčtu jsou vyznačeny tučně).

Shrnutí druhé poloviny interpretací

K dnešnímu dni Národní účetní rada schválila 31 interpretací a další se chystají. V plném znění jsou volně k dispozici na jejich internetových stránkách. Datum v závorce uvádí den schválení.

16. Účtování úplatně nabytého samostatného věcného břemene (10. 5. 2010)
17. Pobídky v nájemních vztazích (21. 6. 2010)
18. Dohadné položky v cizí měně (21. 6. 2010)
19. Zúčtování závazků vzniklých z rozdělení vlastního kapitálu (15. 11. 2010)
20. Účetní zachycení podmíněných investičních výdajů (15. 11. 2010)
21. Odpis cizoměnové pohledávky a závazku (13. 6. 2011)
22. Dotace v cizí měně (19. 9. 2011)
23. Ocenění nabyté cizoměnové pohledávky (14. 11. 2011)
24. Události po rozvahovém dni (18. 3. 2013)
25. Ocenění po předchůdci (18. 3. 2013)
26. Slevy z pořizovací ceny dlouhodobého hmotného majetku v následujících účetních obdobích po uvedení do užívání – u nabyvatele (13. 5. 2013)
27. Následné získání dotace na dlouhodobý majetek (11. 11. 2013)
28. Následné vrácení dotace na dlouhodobý majetek (11. 11. 2013)
29. Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách (23. 6. 2014)
30. Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů (23. 6. 2014)
31. Mezitímní účetní výkaznictví (13. 10. 2014)

Připomeňme, že na počátku každé interpretace najdeme preambuli uvádějící obecné „bezpečnostní“ upozornění, kde jsou zejména zdůrazněny dvě skutečnosti, že za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka a že interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady.
 
Poté následuje samotný text interpretace, který je důsledně členěn do tří částí:

• Popis problému, který interpretace řeší, včetně formulace otázky, na kterou dává odpověď.
• Řešení předestřeného účetního problému formou odpovědi na otázky formulované výše.
• Zdůvodnění závěrů s odkazy na účetní předpisy, které byly použity jako argumenty při formulaci řešení problému a o které se řešení opírá.

Na konci je uvedeno datum schválení a zpracovatel interpretace. Někdy je doplněna též stručná zpráva o zapracování nebo odmítnutí připomínek dalších členů NÚR, případně je navržené řešení podpořeno příklady.

I-21 Odpis cizoměnové pohledávky a závazku

Popis problému:
I cizoměnové pohledávky (resp. jejich dlužníci) se mohou posléze ukázat jako problémové a věřitel po větší či menší snaze o smírčí a soudní řešení nakonec ustoupí a pohledávku odepíše do nákladů (např. MD 546/D 311). Je ale související otázkou, zda je přitom nutno přepočíst pohledávku na českou měnu, a pokud ano, tak kdy a jakým kurzem. Obdobné otázky provázejí odpis závazků v cizí měně.
 
Řešení problému:

• Okamžikem uskutečnění tohoto účetního případu je den, kdy vedení společnosti o odpisu pohledávky rozhodlo. NÚR doporučuje, aby si tento postup účetní jednotka upravila vnitřním předpisem.
• K tomuto datu je nutno přepočítat hodnotu cizoměnové pohledávky na českou měnu. Kurz k tomuto datu použije v souladu se svým vnitřním předpisem. Primárně se jedná o odpis pohledávky v cizí měně, nikoliv o odpis pohledávky v české měně. Při odpisu cizoměnové pohledávky vzniká kurzový rozdíl.
• Stejný postup se analogicky použije u odpisu cizoměnových závazků („dluhů“).

Zdůvodnění řešení:
Okamžik uskutečnění účetního případu vymezuje Český účetní standard pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech, bod 2.4.3. Jde o den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky (…) a dalším skutečnostem vyplývajícím z účetních předpisů nebo standardů, jakož i z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a nastaly (…).
 
Podle § 24 odst. 2 a 6 zákona o účetnictví („ZoÚ“) účetní jednotky oceňují majetek a závazky k okamžiku uskutečnění účetního případu. Přičemž takto vznikající kurzové rozdíly se dle § 60 účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. („VÚ“) účtují na vrub finančních nákladů či ve prospěch finančních výnosů.
 
U odpisu cizoměnových závazků pak není věcný důvod postupovat jinak než při odpisu pohledávek.

Příklad – Odpis cizoměnové pohledávky

Česká firma A (vede účetnictví a používá denní kurzy ČNB) dodala 10. 8. 2015 zboží slovenské firmě B za smluvní cenu 2 000 eur. Dne 10. 9. 2015 odběratel B uhradil jen polovinu, pak přestal komunikovat. S ohledem na nejisté šance s vymáháním malé pohledávky v zahraničí firma A dne 11. 1. 2016 rozhodne o jejím odpisu.
 
Účetní jednotka si ve vnitřním předpise stanovila, že dnem uskutečnění účetního případu při odpisu pohledávek je den rozhodnutí vedení účetní jednotky o takovémto odpisu. Takže relevantním podkladem pro účetní doklad a účetní zápis o odpisu pohledávky bude zápis (rozhodnutí) z jednání vedení. Poznamenejme, že s ohledem na účetní zásadu stálosti metodiky tento postup nelze změnit.

Pozn.: * Jde o neznámé, smyšlené kurzy.

I-23 Ocenění nabyté cizoměnové pohledávky

Popis problému:
Účetní jednotky nabývají pohledávky, jejichž jmenovitá hodnota je vyjádřena v cizí měně, i za jinou cizí měnu. Podle ZoÚ se pohledávky nabyté za úplatu oceňují pořizovací cenou, přičemž jsou-li vyjádřeny v cizí měně, tak je nutné použít současně s peněžními jednotkami české měny také cizí měnu.
 
Zákon ale výslovně nestanoví, zda se vyjádření v cizí měně vztahuje k pořizovací ceně pohledávky, či pouze k její jmenovité hodnotě, ani zda přepočítat do příslušné cizí měny vedlejší pořizovací náklady.
 
Řešení problému:

• Pokud je jmenovitá hodnota pohledávky vyjádřena v cizí měně (tzn. jiné než v české měně), jedná se o cizoměnovou pohledávku, resp. cizoměnový majetek účetní jednotky. Pokud je pohledávka pořizována za jinou měnu, než ve které je vyjádřena její jmenovitá hodnota, provede účetní jednotka přepočet měn na měnu jmenovité hodnoty pohledávky. Pro pořizovací cenu pořízené pohledávky použije současně s českou měnou přepočtenou cizí měnu. Přepočet provede u všech položek, které jsou součástí pořizovací ceny, tzn. u všech nákladů souvisejících s pořízením.
• Pohledávka, jejíž jmenovitá hodnota je v cizí měně, je cizoměnový majetek, a je nutné k němu takto po celou dobu jeho existence přistupovat. To znamená, že účetní jednotka účtuje o kurzových rozdílech z přecenění pohledávky k rozvahovému dni, při jejím postoupení a zániku (úhrada, odpis apod.).

Zdůvodnění řešení:
Držením nabyté cizoměnové pohledávky je výsledek hospodaření ovlivněn kurzovým rizikem. Pro zobrazení těchto vlivů je žádoucí vyjádřit ekvivalent celkové pořizovací ceny pohledávky ve měně, ve které je vyjádřena její jmenovitá hodnota, neboť ta je určující pro kurzové vlivy ovlivňující její inkaso.

Příklad – Koupě cizoměnové pohledávky za jinou cizí měnu

Česká firma A (vede účetnictví a používá denní kurzy ČNB) 10. 8. 2015 koupila za 1 000 dolarů od polské firmy B pohledávku vůči slovenské firmě C o jmenovité hodnotě 1 000 euro. Sjednanou převodní cenu 1 000 dolarů postupník A uhradil 10. 9. 2015 postupiteli B samozřejmě v dolarech. Dne 11. 1. 2016 slovenský dlužník C věřiteli A uhradil celou jmenovitou hodnotu pohledávky 1 000 euro.

Pozn.: * Jde o neznámé, smyšlené kurzy.

I-24 Události po rozvahovém dni

Popis problému:
Nepanuje shoda ve výkladu § 19 odst. 2 ZoÚ, který vyžaduje, aby účetní jednotka v účetní závěrce „uváděla informace podle stavu ke konci rozvahového dne“. Přičemž dále § 25 odst. 3 ZoÚ stanoví, aby „účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnovaly jen zisky, které byly dosaženy, a braly v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků, a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty…“.
 
Je otázkou, zda stav existující ke konci rozvahového dne může být popisován s využitím poznatků získaných po rozvahovém dni včetně takových, které vyplynou z událostí, které nastaly teprve až poté.
 
Řešení problému:

• Při sestavování účetní závěrky je nutné se zabývat všemi informacemi, které jsou účetní jednotce známy do okamžiku sestavení účetní závěrky. To zahrnuje také informace o okolnostech a událostech nastalých až po konci účetního období, za které se účetní závěrka sestavuje („události po rozvahovém dni“).
• Dopad událostí po rozvahovém dni na údaje v účetní závěrce se liší podle jejich charakteru, který může být dvojí: jde o události prokazující stav existující k rozvahovému dni („upravující události“), jde o události prokazující stav, který nastal až po rozvahovém dni („neupravující události“).
• Upravující události se zohledňují v příslušných účetních výkazech sestavených k rozvahovému dni, mimo případů, které by vedly k účtování o nedosaženém zisku. Neupravující události se při sestavování účetní závěrky k danému rozvahovému dni nezohledňují v příslušných účetních výkazech. Pokud by však neuvedení těchto údajů bylo zavádějící, je nutno je popsat v příloze v účetní závěrce.

Zdůvodnění řešení:
Interpretace vychází z toho, že pokud jsou účetní jednotce k okamžiku sestavení účetní závěrky známy informace, které lze označit za významné, tj. mající potenciál ovlivnit rozhodování uživatelů účetní závěrky, musí tyto informace do účetní závěrky promítnout, jinak by taková účetní závěrka byla zavádějící, tj. nepodávala by věrný a poctivý obraz.
 
Přitom není na vadu, že tyto informace byly získány až v dalším účetním období nebo že tyto informace vyplývají z událostí po rozvahovém dni. Výjimkou jsou nedosažené (nerealizované) zisky, což je dáno zásadou opatrnosti podle § 25 odst. 3 ZoÚ.
 
Upravující události se promítají do všech relevantních výkazů včetně přílohy, protože účetní závěrka musí obsahovat informace (viz § 19 odst. 2 ZoÚ) podle stavu existujícímu k rozvahovému dni. Např. prodej zásob v dalším účetním období za cenu nižší než za jejich účetní hodnotu je sice případem dalšího účetního období, nicméně z něj může vyplývat, jaká byla hodnota zásob již k rozvahovému dni.
 
Neupravující události se promítnou jen do přílohy, pokud by jejich nezohlednění ohrozilo vypovídací schopnost účetní závěrky dle § 19 odst. 5 ZoÚ (např. požár skladu versus fúze firmy po rozvahovém dni).

I-25 Ocenění po předchůdci

Popis problému:
Když obchodní korporace nabývají majetek fúzí a nepeněžními vklady (podle § 24 odst. 3 písm. a) ZoÚ), tak se praxe značně liší v tom, jak ocenění u nabývající účetní jednotky navazuje na ocenění u předchůdce. Převažují dva přístupy:

1. položka majetku se chápe jako nově nabytá (analogie koupě) a předchozí ocenění není zohledňováno,
2. položka majetku je chápána jako majetek s historií.

U varianty b. „majetek s historií“ existují dále rozmanité způsoby, jak navázat na původní ocenění. V zásadě připadají v úvahu dvě možnosti:

• nabyvatel přebírá i „strukturu“ původní účetní hodnoty, tj. účetní hodnota položky je stále stejně rozdělena na brutto hodnotu, oprávky a opravné položky,
• dochází ke kompenzaci uvedených složek (např. brutto hodnoty a oprávek) původní účetní hodnoty.

Řešení problému:

• Pokud nedošlo k faktické změně kontroly nad majetkem, jde pouze o formální reorganizace propojených osob (např. fúze sesterských společností) – je možné při volbě ocenění po předchůdci přebrat veškeré složky účetního ocenění, tj. původní brutto hodnotu, oprávky i opravné položky.
• Jestliže došlo k faktické změně kontroly nad majetkem, pak nabyvatel pro stanovení brutto hodnoty majetku použije při převzetí ocenění předchůdce jeho netto hodnotu z účetnictví předchůdce, při ocenění reálnou hodnotou pak samozřejmě jeho reálnou hodnotu. V obou případech budou oprávky a opravné položky nulové.

Zdůvodnění řešení:
Účetní předpisy neobsahují konkrétní postup, jak provést přecenění nebo jak pokračovat v ocenění po předchůdci. Vhodným kritériem pro volbu metody je zejména srozumitelnost (§ 19 odst. 6 ZoÚ).
 
Za nejsrozumitelnější metodu lze považovat postup, kdy účetní jednotka při prvotním ocenění nabývaného majetku postupuje analogicky jako při pořízení majetku, tj. majetek je zaúčtován v jedné částce, která je jeho brutto hodnotou. Ať už při ocenění po předchůdci, nebo reálnou hodnotou.
 
Pokud je zachována naprostá ekonomická kontinuita činností spjatých s daným majetkem (zejména při reorganizacích v rámci ekonomických skupin), je srozumitelné zachovat i účetní kontinuitu majetku, a tedy jeho stávající ocenění včetně rozdělení na různé složky (brutto, oprávky, opravné položky).

I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách

Popis problému:
Od roku 2013 se významně změnily postupy účtování a vykazování opravy chyb minulých let a změn účetních metod (§ 15a VÚ). V praxi přitom není vždy jasné, co je chybou, odhadem a co změnou metody.
 
Řešení problému:

• Chybou minulých let se rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých obdobích či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období (jehož účetní knihy již nelze otevřít) v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu. Chyby mohou být způsobeny např. chybným použitím účetních pravidel, chybným výpočtem, přehlédnutím, podvodem či nezohledněním nastalých skutečností.
• Účetními odhady se rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty nelze přesně stanovit, a proto jejich výši lze jen odhadnout. Např. opravné a dohadné položky, rezervy. Při odhadu se vychází z nejlepších informací, které jsou k dispozici při sestavení účetní závěrky. Změna odhadu je důsledkem nových informací nebo nového vývoje. Pokud při odhadu byly tehdejší informace použity správně, pak pozdější změna odhadu není opravou chyby.
• Změnou metody se rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu, účetní jednotka pouze v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě rozhodnutí účetní jednotka přistupuje jen kvůli zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky.

Zdůvodnění řešení:
Jako chybu lze označit pouze takovou skutečnost, která vede k nespolehlivosti účetní závěrky. Smyslem odhadu je zabezpečit úplnost a zvýšit vypovídací hodnotu i spolehlivost účetních závěrek. Pokud jsou odhady provedené řádně, přispívají k vyšší spolehlivosti účetní závěrky, i když se později třeba změní. Změna odhadu se neúčtuje retrospektivně, protože srovnávací údaje spolehlivé nevyžadují opravu.
 
Vzhledem k tomu, že změna odhadu představuje pouze zpřesnění údajů, promítne se v běžném období při konsistentním použití účetních metod (tj. prospektivně). Změny odhadu proto nejsou opravou chyb ani změnou metody a nemají dopad na dříve zveřejněné účetní informace. Změnám v odhadech na rozdíl od chyb nelze předcházet, naopak jsou přirozeným a nutným krokem při přípravě účetní závěrky.
 
Účtování daňových efektů chyb je účtováno také jako chyba. Pokud byl například v minulých obdobích opomenut výnos, dodatečně vyměřená daň z příjmů bude stejně jako výnos zaúčtována v aktuálním období proti jinému výsledku hospodaření minulých let, protože nepřiznání daně bylo také chybou.

I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů

Popis problému:
ZoÚ i jeho prováděcí vyhlášky požadují srovnatelnost informací v účetních závěrkách. Konkrétně § 4 odst. 5 VÚ vyžaduje úpravu údajů vykazovaných za minulé účetní období („srovnávací údaje“) za účelem jejich srovnatelnosti s vykazovanými údaji za běžné účetní období. Jak ale přitom postupovat?
 
Řešení problému:
Pokud dojde k úpravám srovnávacích údajů, a tudíž srovnávací údaje uvedené v aktuální účetní závěrce se budou lišit od původních hodnot minulých závěrek, uvede účetní jednotka v příloze rozpis všech významných změn. Tento rozpis musí obsahovat minimálně stav před změnou, stav po změně a komentář.
 
Dále se interpretace obsáhle věnuje konkrétním postupům v jednotlivých typových případech. Například oprava chyb (srovnávací údaje se upraví tak, aby vypadaly, jako kdyby chyba nenastala, ovšem až na určité výjimky), změna metod, změna odhadu, nestejně dlouhá účetní období.
 
Zdůvodnění řešení:
Stěžejní je princip časové srovnatelnosti vykazovaných údajů, který je obecnou účetní zásadou podle § 19 odst. 6 ZoÚ a § 4 odst. 5 a odst. 7 VÚ. Interpretaci doprovázejí četné příklady uplatnění jejích pravidel.
 
 
Související článek:
Interpretace NÚR – pomoc účetní praxi (1. část)