Zdálo by se, že po 12 letech a 40 novelách je už systém DPH vyvážen, zoptimalizován a v konečném stavu. Jenže chyba lávky. Tato daň si totiž nežije izolovaně vlastním životem, ale je spjata s řadou jiných právních norem, takže i když zákonodárci a priori nechtějí měnit zrovna zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), přesto jej často musejí novelizovat nepřímo kvůli úpravám jiných předpisů.
 
Například když byl nyní přijat nový celní zákon, bylo samozřejmě zapotřebí sladit jeho právní úpravu s příslušnými pasážemi zákona o DPH. U daňových změn jsme sice zvyklí na to, že kvůli hladšímu uvedení do praxe obvykle nabývají účinnosti k 1. lednu, nicméně nepřímé novely mívají naspěch a závaznými se stávají již během roku, často navíc v několika postupných fázích.
 
V roce 2016 byly prozatím definitivně schváleny tři – pro běžné plátce méně významné – novely ZDPH, které si v tomto příspěvku stručně přiblížíme.

1. První novela DPH roku 2016

Jedná se o zákon č. 113/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o evidenci tržeb (dále v této kapitole jen „Novela“). Kromě pěti změn ZDPH dále čtyři body novelizují daně z příjmů a jeden změnový bod se týká zákona o správních poplatcích. Podle názvu sice jde o doprovodný (změnový) právní předpis vyvolaný přijetím zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, což ale platí pro úpravy v DPH jen částečně.
 
Tato Novela vyšla v částce 43 Sbírky zákonů rozeslané 13. dubna 2016, což je den vyhlášení i nabytí platnosti. Ovšem s nástupem její účinnosti a tedy s právní závazností je to poněkud složitější, protože je trojí:

• 12/2016 nabývá účinnosti Novela (včetně dvou změn ZDPH), ale se dvěma výjimkami:
  • již od 1. 5. 2016 nabyly účinnosti tři změny ZDPH a jejich přechodné ustanovení,
  • 9/2016 nabývá účinnosti jediný bod měnící zákon o správních poplatcích.

Změny DPH účinné od 1. 5. 2016

Došlo převážně k formulačním úpravám zpřehledňujícím pravidla povinné elektronické formy podání na poli DPH, které provázela jedna nepříjemná věcná změna. Pro plátce DPH je podstatné, že zůstal zachován rozsah povinně elektronicky podávaných tzv. formulářových podání (daňová přiznání, kontrolní a souhrnná hlášení), která se periodicky opakují a obsahují soubory údajů uspořádaných v pevně stanovené struktuře.
 
Pokud vás při podrobném srovnání původního a novelizovaného textu překvapí vypuštění podmínky o zasílání e-podání „na elektronickou adresu podatelny zveřejněnou správcem daně“, vězte, že se jedná pouze o formální záležitost. Jednalo se totiž o duplicitu vůči § 56 odst. 1 písm. b) daňového řádu, kde je tato povinnost stanovena obecně pro všechna elektronická daňová podání. Touto adresou je pro zmíněná formulářová podání konkrétně adresa Daňového portálu finanční správy.
 
E-forma podání je sice komfortní a administrativně výhodná pro správce daně i pro daňové subjekty, ale technicky je to s ní složitější než s papírovým tiskopisem. Jde o to, že holá e-data jsou pouze nuly a jedničky – jiná „písmena“ totiž klasické počítače neznají. Proto je nutné, aby se odesílatel a příjemce dohodli, jestli bude např. každých osm znaků vyjadřovat písmena abecedy, body obrázků nebo tóny zvuku apod.
 
Technicky přesně vyjádřeno musí být dohodnut jednotný formát a struktura, jinak nemůže příjemce vůbec data odesílatele správně přečíst, měl by jen hromadu nul a jedniček, s nimiž by si nevěděl rady. Pro daňová e-podání stanovil Pokyn GFŘ D-24 formát XML a strukturu XSD, na nichž musí správce daně trvat, jinak přijatá data nemůže zpracovat automatizovaným způsobem.
 
Ani to ještě ale finanční správě nestačí. Daňová podání firem obsahují významné, citlivé a důvěrné informace, proto musí být jednoznačné, kdo je odeslal. Jinak by mohl např. nekalý konkurent nebo zhrzený zaměstnanec zdánlivě jménem firmy poslat finančnímu úřadu podvržené daňové přiznání. Elektronickou zprávu samozřejmě nelze vlastnoručně podepsat, k obdobnému cíli a důsledku slouží jiné technické nástroje: zaručený e-podpis a datová schránka, které s poměrně vysokou bezpečností jednoznačně identifikují odesílatele.
 
Přípustné způsoby elektronických podání na poli DPH nově speciálně stanoví § 101a odst. 3 ZDPH, takže se neuplatní obecná pravidla stanovená § 71 daňového řádu. Přičemž tyto speciální způsoby se netýkají pouze povinných e-podání, ale také případů, kdy jsou „formulářová podání“ pro účely DPH učiněna elektronicky čistě na základě dobrovolné volby podatele, který mohl podat listinný tiskopis.
 
Podstatné je, že datovou zprávu může i nadále podat odesílatel bez zaručeného e-podpisu i bez datové schránky, a to prostřednictvím Daňového portálu ve dvou krocích:

• odeslání neautentizované datové zprávy,
• dodatečná autentizace prostřednictvím potvrzení (zpravidla vytištěný a podepsaný e-tiskopis předložený na podatelně finančního úřadu do pěti dnů).

Avizovanou věcnou novinkou Novely – pro plátce DPH nepříjemnou – je změna právní kvalifikace povinně elektronických podání na poli DPH. Zatímco do konce dubna 2016 byl chybný formát nebo struktura datové zprávy pouhou vadou podání, kterou bylo možno na výzvu správce daně opravit při zachování původního dne podání, tak od května 2016 se již jedná o důvod právní neúčinnosti podání (jako by nikdy nebylo podáno). A neúčinné je nově i případné listinné podání, které mělo být učiněno elektronicky. Více se dozvíte např. v článku Neúčinnost elektronické formy podání.
 
Nemusíme být experti na daňové procesní právo, aby nám bylo jasné, že neúčinné – a tedy de facto nepodané a neexistující – daňové přiznání je podstatně větším problémem plátce než jen vadné podání, k jehož opravě jej musel správce daně vyzvat.
 
Praktické doporučení: Daňová přiznání a hlášení o DPH podávat raději přes zmíněný Daňový portál, nebo si na něm alespoň nechat před odesláním ověřit formát a strukturu.

Změny DPH účinné od 1. 12. 2016

Je jasné, že hlavním úkolem zákona o (elektronické) evidenci tržeb je snaha o daňové zviditelnění a návazně i zdanění plateb v hotovosti za zboží a služby. Je ale otázkou, zda související velké administrativní a technické komplikace v praxi firem spíše nepodpoří tzv. práce bez faktury (a tedy jejich nezdanění), nebo jestli naštvaní živnostníci raději nepověsí oficiálně řemeslo na hřebík a nevrátí se do doby „socialistických melouchů“.
 
Podle odhadu Ministerstva financí je nejvyšší relativní výskyt nepřiznaných tržeb v oblasti pohostinství a restauračních služeb. Přičemž byla obava, zda tyto firmy nezareagují na zavedení evidence tržeb zvýšením cen, což by nechtěně zatížilo spotřebitele, případně propouštěním a uzavíráním provozoven. Proto byl speciálně těmto podnikatelům spolu s „bičem“ (evidence tržeb) předhozen i „cukr“ ve formě snížení DPH ze současných 21 % na 15 %, a to u všech služeb restaurací a pohostinství, s výjimkou prodeje alkoholických nápojů a cigaret.
 
Ohledně zmíněného segmentu ekonomiky jsou doposud ve zmíněné první snížené sazbě 15 % pouze ubytovací služby; případně včetně snídaní ubytovaných hostů, které jsou považovány za tzv. vedlejší plnění. Což se od prosince změní, jelikož v Seznamu služeb podléhajících 15% DPH (Příloha č. 2 k ZDPH) přibydou:

• 56 Stravovací služby, podávání nápojů:
  • pokud nejsou jako stravovací služby osvobozeny od daně podle § 57 až § 59 nebo
  • pokud se nejedná o podání alkoholických nápojů uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku 2203 až 2208 nebo
  • tabákových výrobků uvedených pod kódy nomenklatury celního sazebníku kapitoly 24.

Číselné označení (56) je kód statistické klasifikace produkce CZ-CPA, do něhož jsou zatříděny právě stravovací služby. A jelikož nově přibyl odkaz na kód nomenklatury celního sazebníku, bylo doplněno, že tímto kódem se rozumí kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku v platném znění.
 
Kromě alkoholu a tabákových výrobků, které zůstávají v základní sazbě 21 %, se sazba 15 % nevztahuje ani na stravovací služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně speciálním ustanovením:

• § 57 ZDPH – stravovací služby poskytované v souvislosti s výchovou a vzděláváním, tj. stravování žáků ve školních jídelnách,
• § 58 ZDPH – stravovací služby v souvislosti s poskytováním zdravotních služeb,
• § 59 ZDPH – stravovací služby v souvislosti s poskytováním sociálních služeb.

Také je vhodné si uvědomit, že nové přeřazení do první snížené sazby daně se a priori týká pouze stravovacích služeb. Proto samozřejmě v základní sazbě daně zůstává dodání alkoholických nápojů, tabákových výrobků a dalšího doplňkového sortimentu, které jako dosud zůstává dodáním (prodejem) zboží, nikoli službou.

2. Druhá novela DPH roku 2016

Jedná se o zákon č. 188/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o hazardních hrách a zákona o dani z hazardních her (dále zde jen „Novela“). Vyšel v částce 76 Sbírky zákonů rozeslané 15. 6. 2016 a novelizuje 19 zákonů – kromě ZDPH třeba i daně z příjmů. Účinnosti nabude až 1. ledna 2017 – stejně jako dva nové zákony, které má v názvu – s výjimkou úprav zákona o správních poplatcích (účinné od vyhlášení 15. 6. 2016) týkajících se povolení k nově vymezeným hazardním hrám, o něž lze žádat již nyní.
 
Co se týče změn ZDPH, tak skutečně pouze „technicky“ a formulačně reagují na nahrazení stávajícího zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, novým zákonem č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách. Mimochodem tato legislativní obměna výmluvně demonstruje zahušťování a komplikování právního řádu, když dosluhující zákon vystačil s 53 paragrafy a ten nový jich potřebuje 141, a navíc přibyla nová daň.
 
Hlavním úkolem celého komentovaného doprovodného zákona bylo pouze formální (legislativně-technické) nahrazení dosavadního pojmosloví „loterie a jiné podobné hry“ novým kratším označením „hazardní hry“. Což se nemohlo vyhnout ani zákonu o DPH, protože je v něm provozování této činnosti (služby) vymezeno jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně.
 
Připomeňme, že tento typ osvobození brání odpočtu DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění. Věcně se tedy nic nemění, jak je zjevné z citace § 60 ZDPH, který toto osvobozené plnění vymezuje (text: zrušený, vkládaný): „Provozováním loterií a jiných podobných her hazardních her se pro účely tohoto zákona rozumí provozování loterií a jiných podobných her,⁴⁸⁾ hazardních her podle zákona upravujícího hazardní hry, s výjimkou služeb souvisejících s jejich provozováním zajišťovaných pro provozovatele jinými osobami.“
 
Z odborného hlediska je zajímavější související zrušení stávající poznámky pod čarou č. 48 odkazující na příslušný právní předpis – v daném případě tedy na končící zákon o loteriích a jiných podobných hrách. Jedná se o všeobecný trend poslední doby reagující na stanovisko (nejen) Ústavního soudu, podle kterého poznámky pod čarou nejsou součástí závazného textu právního předpisu, ale pouze usnadňují jeho aplikaci uživatelům. Aby proto nebylo sporu o tom, který právní předpis měli zákonodárci na mysli, tak se nově houfně poznámky pod čarou (nejen v ZDPH) nahrazují výslovnou zmínkou předmětného zákona přímo v textu právní normy.

3. Třetí novela DPH roku 2016

Jedná se o zákon č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona (dále jen „Novela“). Jak známo, Česká republika je součástí širší celní unie zahrnující celou Evropskou unii, kde proto logicky musejí platit jednotné celní předpisy. Z celního hlediska je totiž obecně celý prostor EU jedním celním územím, o dovoz a vývoz proto jde pouze při přemístění zboží z prostoru mimo EU dovnitř, resp. naopak. V českém celním zákoně proto najdeme už jen okrajová témata, zatímco stěžejní celní problematika je náplní příslušných unijních předpisů.
 
Příchodem nového nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, a doprovodných norem došlo od května 2016 k zásadní změně. Je nasnadě, že tak zásadní změna celních pravidel EU se musela projevit rovněž v celé řadě tuzemských právních předpisů souvisejících s danou oblastí. Na české poměry jen s mírně opožděnou účinností 29. 7. 2016 byl přijat nový celní zákon č. 242/2016 Sb., ovšem nás zajímá především jeho doprovodný (změnový) předpis – tedy naše „3. Novela“. Tato vyšla v částce 95 Sbírky zákonů rozeslané 29. 7. 2016 a novelizuje 45 zákonů (kromě ZDPH třeba i zákon o spotřebních daních).
 
Nabytí účinnosti neboli právní závaznosti je rozděleno do tří kroků:

• 29. 7. 2016 nabyla účinnosti Novela (včetně 41 změn ZDPH), s těmito drobnými výjimkami:
  • 8/2016 nabyla účinnosti jediná změna trestního řádu a tři změny zákona o celní správě,
  • 9/2016 nabude účinnosti jedna změna DPH (místně příslušným správcem daně osoby, která v ČR nemá sídlo ani provozovnu, nebude FÚ pro Prahu, ale FÚ pro Moravskoslezský kraj, důvodem tohoto „papírového“ přesunu je snaha o odlehčení trvale přetíženého centra). 

Reakce na nová celní pravidla

Změny jsou především terminologického charakteru a kladou si za cíl zajistit vnitřní pojmovou jednotu a bezrozpornost tuzemského právního řádu s celním kodexem Unie a novým českým celním zákonem. Kromě aktualizace či zrušování odkazů na dotčené celní předpisy můžeme jako příklad změn staré a nové úpravy uvést následující:

• Skončil pojem „celně schválené určení“ coby nejobecnější kategorizace možného nakládání se zbožím.
• Pojem „svobodný sklad“ již nebude používán, naproti tomu věcně blízké „svobodné pásmo“ zůstává.
• Byly zrušeny pojmy „režim s hospodářským účinkem“ a „režim s podmíněným osvobozením od cla“. Věcně odpovídající celní režimy buď byly zrušeny, nebo byly souhrnně označeny pojmem „zvláštní celní režimy“.
• Byly zrušeny režimy aktivní zušlechťovací styk v systému vracení cla a přepracování pod celním dohledem.

Nad rámec změn vynucených novým celním kodexem Unie bylo kvůli daňovým podvodům zrušeno osvobození od DPH při propuštění zboží do svobodného pásma. Dodání zboží ve svobodném pásmu a poskytnutí služeb vztahujících se k tomuto zboží je nově zdanitelným plněním (tj. s nárokem na odpočet daně).
 
Podle důvodové zprávy k návrhu této Novely byly změny týkající se zavedení zdaňování transakcí ve svobodných pásmech vyvolané nutností reagovat na situace, ke kterým ve svobodných pásmech dochází. Ze zboží, které je tam umístěno, je 80 % až 90 % vyváženo do třetích zemí, drtivá většina do Ruska a Ukrajiny. Přičemž ale ze 75 % až 85 % případů je toto zboží vyváženo za nižší cenu, než za kterou bylo do svobodného pásma umístěno.
 
U zboží, které je umístěno ve svobodném pásmu, navíc zpravidla vždy dochází k prodeji a zpětnému nákupu tohoto zboží přes společnost se sídlem v daňových rájích. Cílem těchto transakcí je zásadní snížení ceny zboží. Riziko existuje také v případě, kdy je zboží umístěno do svobodného pásma, kde je prodáno a následně není vyvezeno, ale je vráceno zpět do tuzemska s mnohem nižším základem daně. Dodejme, že v ČR je deset svobodných pásem, což je, s výjimkou specifického Chorvatska, nejvíce v porovnání s ostatními státy EU.
 
Nově se režim přenesení daňové povinnosti z dodavatele (osoby neusazené v tuzemsku, která zde není plátcem) na odběratele, který je v Česku registrovaným plátcem podle § 24 ZDPH, vztahuje nejen na služby, ale i na dodání zboží s místem plnění v ČR.
 
Podle důvodové zprávy se očekává, že praktický dopad to bude mít hlavně u dovozů a problémových prodejů zboží ve svobodných pásmech, kde dochází k daňovým únikům. V návaznosti na změnu daňového dlužníka se pak již dotyčný dodavatel nestane plátcem z titulu tohoto dodání zboží podle § 6c odst. 2 ZDPH. Zdůrazněme, že pokud dodavatel – osoba neusazená k dani v tuzemsku – již je registrován v ČR jako plátce, tak se zmíněné přenesení daňové povinnosti na jeho odběratele neuplatní.
 
Mírným usnadněním praxe vývozců je změna daňového dokladu při vývozu zboží do třetí země (mimo EU). Nově je za daňový doklad při vývozu zboží považován běžný daňový doklad a nikoli dosud požadované rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží, které zůstane „pouze“ důkazním prostředkem o výstupu zboží z EU.

Zmírnění sankcí za chyby u kontrolního hlášení DPH

Již od počátku roku 2016 byl zaveden nový typ daňového tvrzení, kontrolní hlášení, v němž téměř všichni plátci detailně uvádějí většinu svých nákupů a prodejů mezi podnikateli od limitu 10 000 Kč. Je jasné, že z hlediska správců daně jsou důležitá nejen data samotná, ale také rychlost, s jakou se k nim dostanou. Proto byla původně stanovena povinnost, aby plátci reagovali na výzvu správce daně pro vyjasnění pochybností o údajích v kontrolním hlášení do 5 (kalendářních) dnů od výzvy.
 
Komentovaná Novela prodlužuje lhůtu pro podání následného kontrolního hlášení na 5 pracovních dnů, takže plátci, resp. jejich účetní mohou přes víkendy a svátky klidněji odpočívat. Uživatelé datových schránek navíc mají kromě samotné 5denní reakční doby ještě (až) 10denní prostor na vyzvednutí zaslané výzvy z datové schránky; teprve pak nastane den (fikce) oznámení výzvy.
 
ZDPH v § 101h speciálně stanoví procesní úpravu pokut za nepodání kontrolního hlášení („KH“). Tyto pokuty vznikají buď automaticky přímo ze zákona, nebo jsou ukládané konstitutivním rozhodnutím správce daně podle jeho správního uvážení. Prvně zmíněné sankce jsou ukládány za nesplnění povinnosti podat KH a jejich výhodou je, že jsou předvídatelné, respektují zásadu rovnosti, minimalizují libovůli a korupci. Nevýhodou je ovšem nemožnost zohlednit specifika konkrétního případu. Systém těchto automatických sankcí je následující.
 
Pokud plátce nepodá KH ve stanovené lhůtě, vzniká mu automaticky povinnost uhradit pokutu:
 

Novela zmírňuje automatický sankční systém dvěma trvalými opatřeními. Není nutno uhradit první pokutu 1 000 Kč, pokud v daném roce nedošlo u plátce k jinému prodlení s KH. A nově lze požádat o prominutí pokut uvedených pod písmeny b) až d) z ospravedlnitelných důvodů, např. kvůli nenadálé lékařské hospitalizaci plátce, resp. jeho účetní. K tomu je nutno připočíst ještě třetí dočasné zmírnění – generální pardon, resp. prominutí všech automaticky ukládaných pokut týkajících se KH, které vznikly do účinnosti Novely a nebyly dosud pravomocně uloženy.
 
U druhé skupiny „správcovských“ sankcí, kde zákon stanoví jen horní limity 50 000 Kč, resp. 500 000 Kč, není a priori potřeba následné moderace, neboť prvek správního uvážení je přítomen již v systému uložení těchto pokut. Zákon o DPH totiž výslovně stanoví, že při jejich ukládání musí správce daně dbát o přiměřenost (vzhledem k významu porušené povinnosti a závažnosti následku pro správu daní) a také že je povinen již v rámci daného správního uvážení o výši sankce přihlédnout k míře součinnosti ze strany plátce.