1. Pojem cestovních náhrad a zásady nakládání s nimi na dani z příjmů

Cestovní náhrady jsou široce užívaným pojmem, který neodmyslitelně patří k zaměstnancům i podnikatelům – fyzickým osobám. Cestovní náhrady jsou regulovány zákoníkem práce, ze kterého plynou základní pravidla, která je nutno akceptovat:

• situace, kdy vzniká nárok na cestovní náhrady (§ 152 ZP),
• druhy cestovních náhrad (§ 156 ZP),
• limitní výše jednotlivých náhrad, pokud je tento limit stanoven,
• podmínky poskytování cestovních náhrad při zahraničních pracovních cestách.

Cestovní náhrady jsou z hlediska daně z příjmů jednak nákladem toho, kdo je vyplácí, a zároveň příjmem toho, kdo je získává. Zákonem o daních z příjmů cestovní náhrady reguluje následujícími ustanoveními:

§ 25 odst. 1 písm. j) ZDP – zde je stanovený horní limit daňové uznatelnosti cestovních náhrad. Pravidla vyplácení cestovních náhrad udává zákoník práce. Pokud jsou dodrženy podmínky zákoníku práce, jsou cestovní náhrady daňově účinným nákladem.

§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP – toto ustanovení nestanoví pravidla pro přiznání cestovních náhrad podnikatelů – fyzických osob, jak je někdy chybně chápáno, ale stanoví pouze odchylky vztahující se na fyzické osoby proti pravidlům vztahujícím se na zaměstnance. Pokud se na danou cestovní náhradu nevztahuje zde uvedená odchylka, platí pro fyzické osoby podnikatele stejná pravidla jako pro zaměstnance.

§ 6 odst. 7 písm. a) ZDP – toto ustanovení zajišťuje zaměstnancům osvobození příjmu získaného na základě cestovní náhrady poskytnuté v souladu se zákoníkem práce do výše stanovené nebo umožněné pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v § 109 odst. 3 zákoníku práce (tj. do výše limitu pro státní zaměstnavatele). Pokud zaměstnanec v nestátní sféře pobírá v souladu se zákoníkem práce cestovní náhrady vyšší než ty, které jsou stanoveny pro státní sféru, je tento rozdíl považován za zdanitelný příjem zaměstnance, který se navíc zahrnuje do vyměřovacích základů pro povinné pojištění.

2. Účtování cestovní náhrady jako osobního nákladu

Nejčastěji se s cestovními náhradami setkáme v souvislosti s vykonanou pracovní cestou zaměstnance. Na příkladu si ukážeme účetní případy, které se na straně zaměstnavatele, účetní jednotky, k uskutečnění a vyúčtování pracovní cesty váží.

Příklad 1

Zaměstnanec vykonal dvoudenní pracovní cestu z Liberce do Brna, přičemž v obou dnech pracovní cesta trvala déle než 18 hodin. Před jejím započetím mu byla vyplacena záloha na předpokládané výdaje ve výši 1 000 Kč. Po ukončení pracovní cesty zaměstnanec předložil vyúčtování této pracovní cesty s tím, že:

• skutečné náklady na ubytování byly hotelem společnosti fakturovány ve výši 2 600 Kč,
• skutečné náklady na cestu autobusem a následně vlakem činí podle předložených jízdenek 760 Kč,
• skutečné náklady na MHD v Brně činí 78 Kč,
• stravné podle zákoníku práce, které je již sníženo o bezplatně poskytnutý oběd první den a snídani ve druhém dni, činí 270 Kč.

Pracovní cesta trvala 29. a 30. 4. 2012 s tím, že zaměstnanec toto vyúčtování předložil 5. den po návratu z pracovní cesty, což bylo 5. 5. 2012. Faktura za ubytování došla až 12. 5. 2012. Ve vnitřní účetní směrnici, se kterou byli zaměstnanci seznámeni, se cestovní náhrady poukazují posledního dne v měsíci převodem na osobní bankovní účet zaměstnance. Podle vnitřní účetní směrnice účetní jednotky se v rámci ročního účetního období časově nerozlišuje mezi jednotlivými měsíci. Tato zásada se však striktně uplatňuje na zlomu dvou účetních období, kdy se používají pro tyto účely účty výdajů příštích období.
 
Účtování:
 

3. Cestovní náhrada jako součást ceny díla

S pojmem cestovní náhrady se často setkáváme i na přijatých fakturách, kdy tvoří součást ceny díla. Příkladem může být faktura za opravu elektroinstalace, kdy si dodavatel prací k hodnotě materiálu a hodnotě práce přičte také náhrady za cestu do místa, kde službu vykonal a náklady za cestu zpět.
 
V praxi je takových případů celá řada, fakturováno je nejen cestovné, mnohdy i ubytování a další položky. V tomto případě záleží pouze na smluvním ujednání o výši takových náhrad mezi dodavatelem a odběratelem. Z hlediska účetnictví se jedná o „kalkulační položku“ za cenu díla, z hlediska zákona o daních z příjmů není tento náklad nijak hodnotově omezen, co se týče jeho daňové uznatelnosti, ani konfrontován s limity danými zákoníkem práce. V tomto případě se nejedná o cestovní náhrady, ale o součást ceny provedeného díla, přičemž daňová uznatelnost se řídí charakterem provedené služby.

Příklad 2

Společnost podléhající povinnému auditu účetní závěrky uzavřela smlouvu s auditorskou společností. Kromě ceny za provedení auditu se objednatel zavázal zaplatit také náklady na dopravu auditorů do sídla auditované společnosti (maximální výše náhrady za 1 km je sjednána na 7 Kč) a v případě, kdy práce skončí déle než v 19 hodin, též náklady na ubytování v hotelu. Cena za ubytování přitom nesmí překročit 2 000 Kč za osobu a noc.
 
Po skončení auditu auditorská společnost účtuje:

• provedení ověření účetní závěrky a zpracování auditorské zprávy            30 000 Kč,
• cestovní náklady za ujetí 500 km                                                           3 500 Kč,
• náklady na ubytování dvou osob na jednu noc                                         2 000 Kč.

Účtování:
 

4. Cestovní náhrady podnikatelů – fyzických osob

Fyzické osoby musí v souvislosti s pracovními cestami postupovat primárně podle zákoníku práce, přičemž v § 24 odst. 1 písm. k) ZDP jsou uvedeny výjimky, kdy se fyzická osoba zákoníkem práce neřídí a respektuje zde uvedené zásady.
 
U fyzických osob je třeba od sebe odlišit tyto situace:

• vozidlo je součástí obchodního majetku fyzické osoby – v tomto případě se o žádné cestovní náhrady za použití vozidla nejedná, ale do nákladů podnikatele se zahrnují skutečné náklady spojené s provozem vozidla včetně jeho odpisů (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP).

• vozidlo v nájmu, kde podnikatel je nájemcem – ani v tomto případě se nejedná o cestovní náhrady za použití vozidla, ale opět o zahrnování skutečných nákladů spojených s provozem najatého vozidla (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP). Jistá omezení platí v případě výpůjčky vozidla, kterou není možné zaměňovat s pronajatým vozidlem. 

• vozidlo je ve vlastnictví podnikatele, nicméně není zahrnuto v obchodním majetku podnikatele – v tomto případě se při použití vozidla na pracovní cesty jedná o cestovní náhrady za použití vozidla v plném rozsahu podle zákoníku práce. 

• náklady na ubytování na pracovní cestě a na jízdné hromadnými dopravními prostředky – jsou zahrnovány do nákladů ve skutečně vynaložené prokázané výši bez omezení výše částky (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 1 ZDP).

• náklady na stravování na pracovní cestě – jsou modifikovány pouze u tuzemských pracovních cest (§ 24 odst. 2 písm. j) bod 2 ZDP), u zahraničních pracovních cest se postupuje podle zákoníku práce v plném rozsahu. 

Samotná technika zahrnutí nákladů se liší podle charakteru nákladů a podle toho, zda se jedná o fyzickou osobu – účetní jednotku, či podnikatele vedoucího daňovou evidenci.
 
a) V případě podnikatele – účetní jednotky
Náklady ve skutečné výši je nutné zaúčtovat, a to podle zásady časové a věcné souvislosti na základě průkazných dokladů. Není bezpodmínečně nutné mít tyto náklady také zaplaceny. Pokud zaplaceny nejsou, jsou závazkem, či výdajem příštích období.
 
Stejně tak to platí i pro cestovní náhrady, které musí být zaúčtovány do období, kdy se cesta uskutečnila s tím, že není podstatné, zda byly či nebyly proplaceny. Pokud uhrazeny nejsou, jsou výdajem příštích období, neboť podnikatel nemůže mít závazek z titulu cestovních náhrad sám vůči sobě.
 
b) V případě vedení daňové evidence
V daňové evidenci není třeba vykazovat stav pokladny (tedy jinými slovy, aktuální stav pokladny již není kontrolován a není sankcionován její případný záporný stav), nicméně je třeba prokázat vznik výdaje. V případě jak skutečných nákladů, tak i cestovních náhrad je tedy třeba z hlediska daňové účinnosti realizovat výdej peněžních prostředků, a to buď v hotovosti, nebo přes podnikatelský účet.

5. Paušální výdaje na dopravu a způsob jejich uplatnění

§ 24 odst. 2 písm. zt) ZDP – stanoví výši paušálních výdajů a základní pravidla pro jejich uplatnění. Zde si všímejme především situací, kdy tento způsob není možné uplatnit (například při svěření vozidla k užívání jiné osobě, v případě nájmu na straně pronajímatele apod.).
 
§ 25 odst. 1 písm. x) ZDP – stanoví výčet daňově neúčinných nákladů a případného povinného krácení nákladů v souvislosti s uplatněním paušálního výdaje na dopravu.
 
Na rozdíl od výše uvedených cestovních náhrad, které musí projít zaúčtováním či daňovou evidencí, paušální náklad na dopravu je jiného charakteru. O tomto druhu daňově účinného výdaje se neúčtuje, ani se neuvádí v daňové evidenci, nikomu se také neproplácí. Slouží výhradně ke snížení základu daně a uplatňuje se až v daňovém přiznání takzvanou „mimoúčetní metodou“ a to na řádku 106 daňového přiznání, který je dále rozveden v tabulce E v Příloze č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.