Účtování záloh s DPH v cizí měně

Obecně je plátce DPH povinen přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve. Což prakticky znamená, že plátce musí přiznat DPH již ze zálohy přijaté na budoucí zdanitelné plnění.

Výjimku mají plátci, kteří nevedou účetnictví, tito mají na výběr – buď jednoduše přiznají DPH na výstupu až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ji rovněž mohou přiznat již ke dni dřívějšího přijetí úplaty (např. zálohy).

Další výjimka – týkající se i účtujících plátců – platí pro zvláštní režim poskytnutí tzv. cestovní služby, kdy se DPH přiznává vždy až ke dni jejího uskutečnění (§ 89 odst. 5 zákona o ZDPH), a rovněž pro režim tzv. přenesení daňové povinnosti v Česku, kdy DPH příjemce plnění opět přiznává vždy až ke dni uskutečnění plnění (§ 92a odst. 1 zákona o DPH).

Účetní jednotky (plátce DPH) přitom samozřejmě zajímá nejen správný režim z pohledu DPH, ale také jak to vše mají zaúčtovat v souladu s účetními předpisy. A to pochopitelně jak z pohledu dodavatele, resp. poskytovatele zdanitelného plnění, tak i odběratele, resp. příjemce zdanitelného plnění. Protože závazné účetní právní předpisy – ani doporučující České účetní standardy pro podnikatele – tuto záležitost výslovně a jednoznačně neřeší, lze v souladu s obecnými účetními principy a metodami postupovat různými způsoby.

Nejčastěji se lze v praxi setkat s následujícími čtyřmi variantami, z nichž každá má svá pro a proti:

1)     DPH ze zálohy snižující závazek plynoucí ze zálohy (resp. u odběratele pohledávku plynoucí ze zálohy),

2)     DPH ze zálohy coby samostatná pohledávka (resp. u odběratele samostatný závazek),

3)     Využití pomocného účtu (395 – Vnitřní zúčtování),

4)     Analytické účty k závazku plynoucímu ze zálohy (resp. u odběratele k pohledávce plynoucí ze zálohy).

V praxi nejrozšířenější je poslední varianta, která nejvíce vyhovuje právním souvislostem případu, přitom je dostatečně názorná a poskytuje maximum podstatných a minimum zbytných údajů ve vazbě na daňové doklady a uzavřené obchodní smlouvy. Lze ji proto doporučit pro širší využití v praxi.

Příklad – Analytické účtování o záloze s DPH

Dvě účetní jednotky – plátci DPH – uzavřely obchodní smlouvu na poskytnutí poradenské služby podléhající základní sazbě 20 % DPH. Přičemž byla dohodnuta úhrada zálohy předem ve výši 10.000 Kč + DPH 2.000 Kč, k čemuž došlo 10. 7. Služba byla poskytnuta, a tedy uskutečnění zdanitelného plnění nastalo 20. 7., a protože konečná cena činila 30.000 Kč + DPH 6.000 Kč, byl uhrazen doplatek 24.000 Kč, a to 30. 7.

Výhodou této metodiky je přehlednost účtování, působící jako prevence proti nesprávným údajům. Nevýhodou je, že v případě doplatku se neúčtuje přímo o základu daně (20 000 Kč) a DPH z něj (4 000 Kč). Pokud by účetní chtěl zajistit návaznost na daňový doklad při uskutečnění plnění, může zvolit tuto podvariantu.

V praxi i teorii existují také docela nebo jen částečně jiné způsoby účtování o zálohových platbách ve vazbě na DPH. Jak bylo předesláno, účetní předpisy zde ponechávají účetní tvořivosti široké meze. Nemělo by se ovšem nikdy účtovat o zálohové (tzv. proforma) faktuře (čili o pohledávce na zálohu) uměle navyšující bilanci.

Cizoměnové komplikace

Složitější to ovšem v praxi bývá, pokud je obchod sjednán v cizí měně. Česká účetní jednotka je totiž podle § 4 odst. 12 zákona o účetnictví povinna vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny, resp. u zde vyjmenovaných položek (včetně cizoměnových pohledávek a závazků) souběžně s oceněním v dané cizí měně.

V praxi je vždy nejprve na pořadu dne přepočet cizí měny na české koruny k datu uskutečnění účetního případu. Tedy k okamžiku, kdy se příslušná cizoměnová položka poprvé stává předmětem účtování, kdy se o ní poprvé účtuje. Okamžik uskutečnění účetního případu je nutnou součástí každého účetního dokladu. Pouze v případě, že se shoduje s okamžikem vyhotovení účetního dokladu, není třeba jej samostatně uvádět.

Co se ovšem konkrétně tímto dnem rozumí, to nenajdeme ani v zákoně o účetnictví, ani v jeho prováděcí vyhlášce, ale až v Českém účetním standardu („ČÚS“) pro podnikatele č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech. Kde se v bodě 2.4.3. uvádí, že okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde mj.:

• ke splnění dodávky,

• k platbě závazku,

• k inkasu pohledávky,

• k poskytnutí či přijetí zálohy.

Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze podle citovaného bodu Českého účetního standardu č. 001 za okamžik uskutečnění účetního případu považovat:

• u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu,

• u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.

Co se konkrétně v účetní jednotce považuje za okamžik uskutečnění účetního případu, je vhodné jednoznačně vymezit ve vnitropodnikové účetní směrnici, přičemž i podle Nejvyššího správního soudu není právně závazný postup podle ČÚS (nejsou právním předpisem), jde pouze o bezpečné odborné doporučení.

Pro účetní ocenění (přepočet) cizích měn k okamžiku uskutečnění účetního případu lze využít:

1) Aktuální (denní) kurs ČNB

• Kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou (ČNB) pro den, kdy nastal okamžik ocenění.

• ČNB zveřejňuje vyhlašované měnové kursy pro daný den až po jejich zafixování ve 14 hodin 15 minut.

2) Pevný kurs

• Jedná se o kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k 1. dni období, pro které je pevný kurs používán.

• Toto období si stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním předpise, např. jako kalendářní týden, měsíc, čtvrtletí, apod., toto „pevné období“ však nesmí přesáhnout účetní období.

3) Skutečný kurs

• V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, lze použít kurs, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány (při koupi nebo prodeji cizí měny od komerčních bank a směnáren).

Protože nás zajímají cizoměnové zálohy v DPH, musíme přitom vzít v potaz také speciální pravidla pro přepočet cizích měn na Kč, do českého přiznání k DPH eura ani dolary přímo zapsat nelze. Tato speciální pravidla přepočtu cizích měn pro účely DPH najdeme v zákoně o DPH, přičemž navazují na účetní postupy:

• „… Údaje o dani a základu daně se na daňovém dokladu uvádějí v české měně.“ (§ 26 odst. 1 zákona o DPH)

• „Pro účely tohoto zákona se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurs devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží …“ (§ 4 odst. 4 zákona o DPH)

Kdy vzniká povinnost přiznat DPH na výstupu, stanoví § 21 až § 25 zákona o DPH v závislosti na typu plnění. Například u tuzemského dodání zboží se jedná o den dodání podle obchodního zákoníku, v případě poskytnutí služby o den jejího poskytnutí nebo o dřívější den vystavení daňového dokladu o této službě, apod.

Platným kursem ČNB je buď aktuální kurs vyhlášený ČNB k danému dni anebo pevný kurs ČNB vyhlášený k 1. dni „pevného období“ stanoveného dotyčným plátcem v rámci jeho interní účetní směrnice.

Je třeba si uvědomit, že DPH se počítá vždy ze základu daně vyjádřeného v Kč, takže u základu daně ani samotné DPH nejde o cizoměnové účetní případy, ale o účetní případy oceněné pouze v české měně. A také při konečném vyúčtování se – v souladu s § 37 odst. 3 zákona o DPH – základ DPH ani daň z rozdílu mezi celkovou úplatou a zálohou (případně mezi základy daně) nepočítají v cizí měně, ale až po přepočtu na Kč.

Příklad – Účtování o DPH ze záloh při cizoměnových platbách

Dodavatel (účtující česká firma, plátce, pro přepočet využívá měsíční pevné kursy) uzavřel obchodní smlouvu s odběratelem (účtující česká firma, plátce, pro přepočet využívá denní kursy ČNB) v cizí měně, eurech. Nejprve dodavatel vystavil zálohovou fakturu na 12.000 EUR – což ale není předmětem účtování.

Záloha předem 12.000 EUR byla uhrazena 20. 7. Předmětné zboží bylo dodáno, a tedy k uskutečnění zdanitelného plnění došlo 10. 8. Konečná cena činila 20.000 EUR, doplatek 8.000 EUR byl uhrazen 15. 8.

Poznámka: * Jde o fiktivní, pomocný čistě účetní údaj, který nenajdeme na daňovém dokladu. V souladu s § 37 odst. 3 zákona o DPH se DPH při uskutečnění plnění počítá již jen z cenového rozdílu (doplatku).
 
Při zúčtování přijaté zálohy je také možné použít pro ocenění tohoto cizoměnového závazku aktuální kurs k datu zúčtování (tj. 25,80 Kč/Eur), přičemž dojdeme ke stejnému výsledku, pouze by vznikl kursový rozdíl na účtu zálohy. Jednotnou metodiku by měla stanovit interní účetní směrnice firmy k cizím měnám.

A nyní si ukážeme možné účtování u odběratele předmětného zboží. Připomeňme si ze zadání, že tento plátce využívá aktuální denní kursy ČNB, což znamená, že bude mít více práce s častěji měnícími se přepočítacími kursy. Abychom se přiblížili realitě, poněkud v čase posuneme účetní případy odběratele, protože nějaký čas zpravidla trvá, než peníze z jeho účtu doputují na účet odběratele, což je den „D“ pro DPH ze zálohy.

A opět variantní zúčtování poskytnuté zálohy přepočtené měnovým kursem platným pro den tohoto účetního případu (26 Kč/Eur), kdy dojdeme ke stejnému výsledku, ale díky dvěma dílčím kursovým rozdílům.