Novinky v pohledávkách v zákoně o rezervách

Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (zákon č. 593/1992 Sb., dále jen „zákon o rezervách“) prošel v minulosti v části věnované opravným položkám k pohledávkám poměrně značnými změnami.
 
Od roku 2015 nás potkaly další drobné změny. Pojďme se tedy podívat na to, v jaké výši můžeme uplatňovat opravné položky podle aktuálního právního předpisu se zahrnutím dopadů přechodných ustanovení.
 
Při tvorbě opravných položek k pohledávkám také zjišťujeme, kdy se staly splatnými, a tedy jaké znění zákona o rezervách je pro nás směrodatné a podle kterého budeme postupovat.

Nové znění platné od 1. 1. 2015

Pohledávky nezaúčtované do výnosů

V zákoně o rezervách dochází v § 2 k doplnění odstavců 6 a 7, podle kterých mohou tvořit opravné položky poplatníci daně z příjmů právnických osob také u pohledávek, o kterých:

• bylo při jejich vzniku účtováno v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví snížením zaúčtovaných nákladů a takto vzniklý příjem nebyl podle zvláštního právního předpisu příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů nebo zahrnovaným do samostatného základu daně z příjmů anebo základu daně pro zvláštní sazbu daně, nebo
• bylo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví účtováno rozvahově a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření.

 
Takto budou postupovat také poplatníci daně z příjmů fyzických osob u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví.
 
Jedná se o případy, kdy u pohledávek není účtováno do výnosů, ale jedná se o snížení nákladů, např. při „přefakturaci“ (energií, telekomunikací apod.), což finálně zajistí stejný dopad, jako kdyby se účtovalo do výnosů.
 
Dále v případě oprav minulých období, kdy má poplatník povinnost podat dodatečné daňové přiznání, v rámci kterého dodaní dotčenou pohledávku, o které také neúčtoval do výnosů, ale podle účetních pravidel zúčtuje při významných položkách prostřednictvím vlastního kapitálu.
 
U těchto případů zákon nově povoluje tvorbu opravných položek, ač pohledávky nebyly zaúčtovány do výnosů, pokud ale byly řádně zdaněny. Rozšiřuje se tím tedy pro poplatníky možnost tvorby opravných položek k pohledávkám o další skupinu.
 
Možnost tvorby opravných položek u výše vyjmenovaných pohledávek dle § 2 odst. 6 a 7 lze použít podle přechodných ustanovení již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám § 8a

Důležitou změnou, která se objevuje ve znění zákona platného od 1. 1. 2015, je snížení doby u § 8a odst. 1 písm. b) na 30 měsíců.
 
Nově tedy můžeme vytvářet opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž tvorba je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a ke kterým nejsou vytvářeny opravné položky podle § 5 a § 5a za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:

• 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
• 30 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

 
Důvodem pro zkrácení doby z 36 měsíců na 30 měsíců je úprava promlčecí lhůty v novém občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.), který podle § 629 u závazkových vztahů vzniklých po 1. 1. 2014 sjednocuje promlčecí lhůtu na tři roky (oproti čtyřem letům, což byla promlčecí lhůta, která platila před rokem 2014 podle již neplatného obchodního zákoníku).
 
Pokud by v zákoně o rezervách zůstala původní doba 36 měsíců, nešlo by uplatnit 100 % opravné položky, neboť po 36 měsících nastává okamžik, kdy se tato pohledávka stává promlčenou. Reálně by se nepoužitelnost této úpravy projevila až v roce 2017, nicméně k úpravě dochází již nyní, od roku 2015, zkrácením druhého pásma na 30 měsíců.
 
Cílem je umožnit poplatníkům daně z příjmů tvorbu opravných položek k nepromlčeným nesplaceným pohledávkám splatným po 1. 1. 2014 ve výši 100 %, a to zkrácením období, po jehož uplynutí lze vytvářet opravné položky v 100% výši.
 
Pro pohledávky splatné přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona použijeme § 8a ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Nicméně pokud se tyto pohledávky staly splatné od 1. 1. 2014, lze použít ustanovení § 8a již ve výše uvedeném znění platném od 1. 1. 2015.

Co se nemění – ke kterým pohledávkám můžeme opravné položky vytvářet

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení § 8

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení můžeme i nadále tvořit až do výše 100 % a uplatnit si je jako daňově účinný výdaj (náklad) za těchto základních podmínek:

• jsou nepromlčené,
• přihlásíme je u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do lhůty podle insolvenčního zákona, kdy je rozhodnutí o úpadku spojeno s rozhodnutím o oddlužení,
• můžeme uplatnit ve zdaňovacím období, za které podáváme daňové přiznání, a zároveň ve kterém jsme pohledávky přihlásili u soudu,
• nejedná se o pohledávky mezi spojenými osobami a nejedná se o pohledávky podle § 2 odst. 2 (z titulu cenných papírů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, pokut, sankcí ze závazkových vztahů apod.).

 
Opravné položky takto vytvořené potom zrušíme v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení, na základě toho, jak nám je z majetkové podstaty při ukončení insolvenčního řízení vyplaceno.
 
Druhým případem, který může nastat dříve, je povinnost zrušit opravnou položku po účinném popření pohledávky insolvenčním správcem, věřitelem nebo dlužníkem, kdy je jim zákonem toto právo přiznáno.
 
Můžeme se rozhodnout o snížení vytvořené opravné položky na úroveň podle § 8a, a to buď v případě, že pominou důvody pro existenci opravné položky podle § 8, nebo pouze na základě vůle poplatníka. Potom pokračujeme v tvorbě podle § 8a.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám § 8a

Výše jsme již zmínili dvě úrovně tvorby opravných položek – 50 % a 100 %, a zkrácení doby promlčení od platnosti nového občanského zákoníku na tři roky.
 
Podmínka vedení řízení u nepromlčených pohledávek (kromě nabytých postoupením), u kterých můžeme tvořit opravné položky, již od znění platného od roku 2014 v zákoně není. Proces tvorby opravných položek se tak výrazně od roku 2014 zjednodušil a rozšířila se tím skupina pohledávek, u kterých můžeme opravnou položku tvořit.
 
Připomeňme, že u pohledávek nabytých postoupením, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejich vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, lze tvořit opravné položky pouze v případě, že jsme zahájili a řádně se účastníme rozhodčího, soudního nebo správního řízení.
 
Naopak tvořit opravné položky podle § 8a nemůžeme u odepsaných pohledávek a u pohledávek za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál nebo vzniklých mezi spojenými osobami.
 
Tvorbu opravných položek podle § 8 a § 8a mohou vytvářet také poplatníci z titulu ručení za celní dluh podle celního zákona za podmínek dle § 8b.

Opravné položky dle § 8c

Zákon o rezervách nám již několik let dává možnost u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhne 30 000 Kč, zvolit (namísto výše uvedeného) postup podle § 8c a vytvořit tak opravnou položku dříve než za 18 měsíců a v 100% výši.
 
Abychom mohli tedy vytvořit 100% opravnou položku a uplatnit ji do daňově účinných výdajů (nákladů), musí být splněny následující podmínky:

• pohledávka musí být nepromlčená,
• nejedná se o pohledávku odepsanou, nebo za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál, či mezi spojenými osobami,
• rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku vzniku pohledávky nepřesáhne 30 000 Kč,
• od konce doby splatnosti uplynulo více než 12 měsíců,
• celková hodnota pohledávek vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.
• o této pohledávce povedeme samostatnou evidenci, což nám zákon ukládá jako povinnost.

 
Doplňme ještě, že rozvahovou hodnotou pohledávky se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena zúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (tedy oceňovacího rozdílu), nebo vedená v prokazatelné evidenci u poplatníků postupujících podle Mezinárodních účetních standardů.

Závěr

Pokud bychom měli shrnout, na co si dát pozor při aplikaci zákona o rezervách, abychom jej využili v náš prospěch, lze doporučit následující:

• neopomenout, že od 1. 1. 2014 platí již jednotná promlčecí lhůta tři roky,
• u pohledávek pod 30 000 Kč nezapomenout využít 100% odpis po 12 měsících podle pravidel dle § 8c,
• hlídat si pohledávky za dlužníky v insolvenci, nezapomenout včas podat přihlášku do insolvenčního řízení,
• prověřit, zda nemáme v evidenci nepromlčené pohledávky, ke kterým dříve nešlo opravnou položku tvořit a nyní je to již umožněno (§ 2, § 8a),
• u pohledávek nabytých postoupením nad 200 000 Kč zahájit a účastnit se rozhodčího, soudního nebo správního řízení.