Co je to konsolidační rozdíl?

Konsolidační rozdíl vypočítá konsolidující účetní jednotka ke dni akvizice nebo ke dni zvýšení své účasti v jiné účetní jednotce například při pořízení dalších cenných papírů nebo podílů.
 
Jedná se o rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidované účetní jednotky a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu konsolidované účetní jednotky vyjádřeného reálnou hodnotou.
 
Reálná hodnota je rozdílem reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti konsolidující účetní jednotky na účetní jednotce konsolidované.
 
Připomeňme, že den akvizice je den, od něhož začíná účinně ovládající a řídící konsolidující účetní jednotka uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovanou účetní jednotkou.

Pokud akvizice nastala například již v roce 2010, ale účetní jednotka poprvé konsoliduje později, například z důvodu změny legislativy až v roce 2016, konsolidační rozdíl budeme počítat vždy k datu akvizice včetně retrospektivní úpravy odpisů.
 
Pořizovací cena i v tomto případě zahrnuje cenu pořízení a vedlejší náklady s pořízením související.
 
Zjednodušeně lze říci, že konsolidační rozdíl vyjadřuje, jak moc se liší pořizovací cena („PC“) podílu konsolidující účetní jednotky od výše vlastního kapitálu („VK“) konsolidované účetní jednotky odpovídajícího danému podílu. Výpočet konsolidačního rozdílu proto můžeme zapsat prostřednictvím následujícího vzorce.
 

Konsolidační rozdíl = pořizovací cena − % podílu na vlastním kapitálu × vlastní kapitál
 

 
Z logiky věci vyplývá, že výše konsolidačního rozdílu může být kladná, záporná nebo i nulová.
 
Nejlépe lze výpočet demonstrovat na několika praktických příkladech. Předtím však ještě připomeňme, že konsolidační rozdíl se počítá obdobným způsobem při použití všech metod konsolidace. Plné, ekvivalenční i poměrné.

Příklad 1 – Nulový konsolidační rozdíl

Účetní jednotka M zakoupila za pořizovací cenu 1 800 000 Kč 100% podíl v účetní jednotce D, jejíž základní kapitál ke dni akvizice činí 800 000 Kč, nerozdělené zisky minulých účetních období jsou ve výši 900 000 Kč a poměrná část výsledku hospodaření běžného účetního období je ve výši 100 000 Kč. Účetní ocenění odpovídá reálné hodnotě.
 
Konsolidační rozdíl = PC − % × VK = 1 800 000 − 100 % × (800 000 + 900 000 + 100 000) = 1 800 000 − 1 800 000 = 0 Kč
 
Protože účetní jednotka M zakoupila svůj podíl na účetní jednotce D ve výši, která přesně odpovídá jejímu podílu na vlastním kapitálu účetní jednotky D oceněnému reálnou hodnotou, je konsolidační rozdíl nulový.

 
V případě, že konsolidující účetní jednotka zakládá konsolidovanou účetní jednotku, vypočítá se konsolidační rozdíl k datu vkladu do uvedené jednotky. Protože vklad do nově založené účetní jednotky téměř vždy odpovídá podílu na vlastním kapitálu dané jednotky, bude tento konsolidační rozdíl nulový.

Příklad 2 – Kladný konsolidační rozdíl se 100% podílem

Jak se změní výpočet konsolidačního rozdílu, pokud při stejném zadání jako v prvním příkladu účetní jednotka M zaplatí za svůj 100% podíl pořizovací cenu ve výši 2 000 000 Kč?
 
Konsolidační rozdíl = PC − % × VK = 2 000 000 – 100 % × (800 000 + 900 000 + 100 000) = 2 000 000 − 1 800 000 = 200 000 Kč
 
Vypočtený konsolidační rozdíl je kladný, protože účetní jednotka M svůj podíl v účetní jednotce D oproti jeho účetní hodnotě, která odpovídá reálnému ocenění, „přeplatila“. Konsolidující účetní jednotka si pravděpodobně spolu se svým podílem zakoupila i schopnost konsolidované účetní jednotky produkovat zisk, a proto bylo ocenění podílu vyšší, než by odpovídalo reálnému ocenění.

Příklad 3 – Kladný konsolidační rozdíl se 70% podílem

Jak by se změnil konsolidační rozdíl, pokud by účetní jednotka M při výše uvedeném zadání příkladu zaplatila pořizovací cenu ve výši 2 000 000 Kč, ale za 70% podíl na účetní jednotce D?
 
Konsolidační rozdíl = PC − % × VK = 2 000 000 − 70 % × (800 000 + 900 000 + 100 000) = 2 000 000 – 70 % × 1 800 000 = 2 000 000 − 1 260 000 = 740 000 Kč
 
Při tomto zadání by byl kladný konsolidační rozdíl ještě větší, protože za relativně vysokou pořizovací cenu 2 000 000 Kč účetní jednotka M obdržela pouze 70% podíl na účetní jednotce D, jemuž odpovídá vlastní kapitál v hodnotě 1 260 000 Kč.

Příklad 4 – Záporný konsolidační rozdíl

Jaký vliv na výši konsolidačního rozdílu by mělo, jestliže by při stejném zadání jako u příkladů výše účetní jednotka M zaplatila za 70% podíl v účetní jednotce D pořizovací cenu pouze ve výši 1 000 000 Kč?
 
Konsolidační rozdíl = PC − % × VK = 1 000 000 – 70 % × (800 000 + 900 000 + 100 000) = 1 000 000 – 1 260 000 = −260 000 Kč
 
Konsolidační rozdíl je nyní záporný, protože pořizovací cena, za niž účetní jednotka M zakoupila svůj 70% podíl v účetní jednotce D, je nižší než hodnota vlastního kapitálu účetní jednotky D, který odpovídá podílu účetní jednotky M. Důvodem může být například špatná finanční situace účetní jednotky D.

 
V praxi se samozřejmě může stát, že účetní ocenění konsolidované účetní jednotky neodpovídá reálné hodnotě jejích aktiv a pasiv. V tomto případě je nutné provést přecenění na reálnou hodnotu.

Český účetní standard pro podnikatele č. 020 (Konsolidovaná účetní závěrka) uvádí, že pokud se významně ke dni akvizice neliší reálná hodnota aktiv a závazků od jejich účetní hodnoty, není přecenění na reálnou hodnotu nutné.
 
Vliv přecenění na výši konsolidačního rozdílu demonstruje následující příklad.

Příklad 5 – Kladný konsolidační rozdíl se 100% podílem a reálnou hodnotou

Účetní jednotka M zakoupila za pořizovací cenu 2 000 000 Kč 100% podíl v účetní jednotce D, jejíž základní kapitál ke dni akvizice činí 800 000 Kč, nerozdělené zisky minulých účetních období jsou ve výši 900 000 Kč a poměrná část výsledku hospodaření běžného účetního období je ve výši 100 000 Kč. Účetní ocenění aktiv jednotky D neodpovídá reálné hodnotě. Cena pozemků vedená v účetnictví činí 200 000 Kč, ale jejich reálná hodnota je 250 000 Kč.
 
V rámci konsolidace je proto potřeba vyjádřit i přecenění aktiv o 50 000 Kč a také kapitálových fondů ve stejné výši. Potom je již možné vypočítat konsolidační rozdíl.
 
Konsolidační rozdíl = PC − % × VK = 2 000 000 − 100 % × (800 000 + 50 000 + 900 000 + 100 000) = 2 000 000 – 1 850 000 = 150 000 Kč
 
Jak je vidět, tak konsolidační rozdíl je oproti příkladu 2 nižší o 50 000 Kč, což přesně odpovídá navýšení vlastního kapitálu konsolidované účetní jednotky D tak, aby hodnota pozemků odpovídala jejich reálné hodnotě.

 
Připomeňme, že pokud by se přecenění týkalo jiných aktiv, například budov, bude nutné rovněž přepočítat další veličiny, které s přeceněním souvisejí. Nejčastěji se jedná o výši odpisů a výši odložené daně, což má přes výsledek hospodaření daného účetního období opět vliv na výši konsolidačního rozdílu. Stejně tak v případě prodeje majetku, který byl na reálnou hodnotu přeceněn, je třeba vyčíslit a upravit všechny příslušné dopady do konsolidace.
 
Český účetní standard pro podnikatele č. 020 (Konsolidovaná účetní závěrka) uvádí, že konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování. Zvolená doba odpisování musí být spolehlivě prokazatelná a nesmí porušovat princip věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
 
Konsolidační rozdíl se zúčtovává do položky zúčtování aktivního nebo záporného konsolidačního rozdílu na vrub nákladů, respektive ve prospěch výnosů z běžné činnosti.

Příklad 6 – Odpis konsolidačního rozdílu

Jaký bude roční odpis konsolidačního rozdílu ve výši 150 000 Kč z příkladu 5, když konsolidující účetní jednotka M zvolí s ohledem na věrné a poctivé zobrazení účetnictví dobu odepisování ve výši 10 let?
 
Rovnoměrný roční odpis konsolidačního rozdílu = 150 000 Kč / 10 = 15 000 Kč

 
Pro všeobecnou informaci ještě uveďme, že v případě konsolidace zahraniční účetní jednotky, jejíž účetní závěrka je zpracována v cizí měně, je třeba za účelem vypočtení konsolidačního rozdílu její výkazy přepočítat kurzem k datu akvizice. Konsolidační rozdíl je potom vypočten z takto přepočteného vlastního kapitálu konsolidované účetní jednotky. Téma konsolidace zahraniční dcery je daleko rozsáhlejší a zasloužilo by si samostatný článek, proto jej nyní nebudeme detailněji rozebírat.

Článek byl připravený ve spolupráci s Ing. Bc. Radkou Loja. Autor je CFO ve společnosti STORMWARE s.r.o. V současné době připravuje společně s Radkou Loja publikaci o konsolidované účetní závěrce, která by měla vyjít koncem roku.

 
Související článek:
Týká se vás sestavení konsolidované účetní závěrky?