Odměna za práci nebyla vždy vyplácena v penězích, ještě tak dvě tři generace zpátky bylo docela běžné pracovat za jídlo a nocleh. Dnes už je ale situace jiná a nepeněžní odměňování zaměstnanci převážně berou pouze jako přilepšení k chtěné a dominantní peněžité části mzdy.

Z hlediska daní a pojistného je ovšem zcela zásadní rozdíl mezi naturální složkou mzdy a nepeněžními benefity nad rámec mzdy. Jak je ale od sebe odlišit?

Daňové výhody nepeněžních plnění

Zaměstnavatelé a zaměstnanci mají v mnohém opačné představy o ideální práci a spravedlivé odměně. Naproti tomu se shodnou v názoru, že daňově-pojistné zatížení závislé činnosti je v Česku vysoké, což potvrzuje mezinárodní srovnání. Ale i zde platí rčení: „Kdo chce, hledá způsoby, kdo nechce, hledá důvody.“ Zaměstnanci sice na rozdíl od živnostníků nemohou daňově uplatnit výdaje na dosažení, zajištění a udržení mzdy, na druhé straně ovšem oplývají širokou paletou osvobozených příjmů, čehož však ke své škodě v praxi příliš nevyužívají.
 
Hlavním důvodem je skutečnost, že takto daňově a pojistně zvýhodněny jsou převážně nepeněžní druhy příjmů zaměstnanců. Přičemž tyto jsou vnímány jako druhořadé a vhodné tak nanejvýš jako forma přilepšení ke mzdě, mimořádná odměna, benefit. Drtivá většina zaměstnanců proto spíše uvítá jednorázové peněžité přilepšení např. 10 000 Kč ke (hrubé) mzdě za červen nežli rekreační poukaz na jejich vybranou plánovanou letní rodinnou dovolenou v téže hodnotě. Příklad ukáže, že vítězem takového přístupu je jednoznačně státní (veřejná) pokladna.

Příklad – Srovnání peněžního a nepeněžního letního přilepšení zaměstnanci

Porovnejme finanční dopady dvou hlavních variant letních odměn zaměstnanců v hodnotě 10 000 Kč:

1. Zvýšení mzdy za červen (prémie, 13. mzda), která se odvodově (daňově a pojistně) posuzuje tak jako mzda.
2. Nepeněžní benefit v podobě rodinného rekreačního poukazu – který by si zaměstnanec tak jako tak zakoupil. Což sice pro zaměstnavatele není daňově účinné, ale u zaměstnance je osvobozeno od zdanění i pojistného.

Poznámka: Zaměstnanec podepsal Prohlášení k dani a nárokované slevy na dani již plně zužitkoval.
 

Pokud zaměstnanec zvolí zvýšení hrubé mzdy za červen o 10 000 Kč, bude muset k tomuto přilepšení přidat další 3 110 Kč ze svých hodně daňově a pojistně zatížených čistých příjmů ze závislé činnosti, aby si mohl vybranou rodinnou dovolenou pořídit. Zatímco při druhé volbě (rekreační poukaz) může bez dalšího rovnou balit kufry.

Naturální mzda versus benefit

Ovšem nepeněžní alias naturální formu může mít nejen zaměstnanecký benefit, ale také samotná mzda, resp. její část. Právní regulace v zájmu zaměstnanců, aby je zaměstnavatelé nevypláceli v hřebících, slámě a neprodejných zásobách, najdeme zejména v § 119 zákoníku práce (dále jen „ZP“):

• Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám. Zaměstnavatel je povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy (§ 111 ZP) nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy (§ 112 ZP).
• Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky, s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek, výkony, práce nebo služby.
• Výše naturální mzdy se vyjadřuje v peněžní formě tak, aby odpovídala ceně, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky, výkony, práce nebo služby ostatním odběratelům, obvyklé ceně (viz zákon o oceňování majetku), nebo částce, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, výkony, práce nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší než obvyklá cena.

A teď dovolte kontrolní otázku. V jakém daňovém (a návazně pojistném) režimu bude výše zmíněná letní dovolená coby zaměstnancem vybraný rekreační poukaz, když nepůjde o zmíněný letní benefit, ale o naturální složku jeho mzdy? Bude to jedno a uplatní se stejný postup – pro zaměstnavatele daňově neuznatelný náklad a u zaměstnance osvobozeno od daně a pojistného, nebo se to řeší jako součást mzdy, takže pro zaměstnavatele by se jednalo o daňově uznatelný výdaj a u zaměstnance o zdanitelný a zpojistnitelný příjem?
 
Kdo ani na okamžik nezaváhal a odpověděl správně, ten se nemusí obtěžovat s dalším čtením. Mám však za to, že většina čtenářů si není až tak jistá, což není vůbec žádná ostuda ani pro ostřílenou mzdovou účetní. Vždyť ani mnozí daňoví poradci to nevidí jednoznačně. Naštěstí jedna z těch zvídavějších a aktivnějších, JUDr. Ing. Dana Trezziová, kvůli tomu iniciovala Koordinační výbor č. 433/08.10.14 Daňové ošetření naturální mzdy, který sice skončil 14. října 2014 s částečným názorovým rozporem, ale i to se cení.
 
Připomeňme, že Koordinační výbory („KooV“) jsou uznávané odborné diskuze na aktuální problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují (nyní) zástupci Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Jejich výhodou je, že jsou odborně kvalitně zdůvodněny, je vidět logika uvažování poradců i správců daně a jejich uplatnění v praxi bývá bezpečné. I když by se totiž s nimi finanční úřad neztotožnil, je pravděpodobné, že argumentaci odkazem na KooV (coby tzv. správní praxi) uzná Odvolací finanční ředitelství a rovněž soudy.
 
V úvodu zmíněného KooV se uvádí, že pracovněprávně lze odměny zaměstnanců obecně členit na:

• odměnu za práci, tj. mzdu/plat (dále jen „mzda“) – za mzdu jsou obecně považovány i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele,
• jinou odměnu, která má povahu zaměstnanecké výhody (benefitu) – je poskytována v souvislosti s existencí pracovního poměru a lze ji považovat za nadstandardní či mimopracovní podmínky a plnění, k jejichž vytváření a poskytování zaměstnavatel přistupuje dobrovolně nad rámec své právní povinnosti s cílem např. stimulovat zaměstnance k setrvání u zaměstnavatele či ocenit jeho věrnost.

Mzda podle § 109 ZP přísluší zaměstnanci za vykonanou práci a rozumí se jí peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda, za podmínek ad výše) poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci.
 
Jiná odměna alias benefit není mzdou – k čemuž předkladatelka KooV dodává, že tato jiná odměna zaměstnanci obecně zhodnocuje pouhou existenci pracovněprávního vztahu a má obvykle stabilizační a věrnostní charakter a je součástí péče o zaměstnance, a může být poskytována v peněžní či nepeněžní formě.
 
Podporu tohoto názoru o pracovněprávním posouzení mezd versus jiných odměn zaměstnanců najdeme v rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR sp. zn. 21 Cdo 537/2004. I když se týká doby před účinností nového zákoníku práce, je poplatný i dnes, jelikož ZP zachoval dřívější mzdová pravidla.
 
„Základním pojmovým znakem mzdy tedy je, že přísluší za vykonanou práci; není přitom rozhodující, zda je poskytována v penězích nebo jako naturální mzda za podmínek uvedených v ustanovení § 13 zákona o mzdě.
 
Vedle základní mzdy (měsíční, hodinové či podílové) je třeba za mzdu považovat i její ostatní složky (např. příplatky, odměny, prémie apod.), byly-li poskytnuty zaměstnanci za práci.
 
Jestliže ovšem poskytnuté hmotné plnění nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (např. na odvedený výkon, odpracovanou dobu apod.) a zhodnocuje jiné faktory (např. pouhou existenci pracovního poměru), nejedná se o mzdu.“

Daňový pohled

Na odměňování zaměstnanců je nutno daňově nahlížet ze dvou stran, které jsou dvěma stranami „téže mince“. Na straně jedné (zaměstnavatele) zajímá hlavně, jestli jde o daňově uznatelný výdaj, případně za jakých podmínek a omezení. Naproti tomu (zaměstnance) zajímá hlavně, zda se jedná o příjem osvobozený od daně – a návazně také od pojistného, případně vůbec nepodléhá dani z příjmů – anebo zůstává-li uvězněn v osidlech daně. Přičemž neplatí jednoznačná vazba typu výdaj je daňově účinný, a proto bude zdaněn u zaměstnance, anebo naopak výdaj není daňově uznatelný a díky tomu alespoň je osvobozen od daně a pojistného.
 
Pokud je příslušné plnění zaměstnanci mzdou – ať už peněžní, nebo nepeněžní, mělo by být vždy považováno pro zaměstnavatele za daňově uznatelný náklad podle obecného pravidla § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Tedy zkrátka proto, že souvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelného příjmu zaměstnavatele.
 
Což výslovně podporuje další soudní rozhodnutí, tentokrát z pera Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 45/2003-118: „Jestliže však správce daně ani žalovaný v projednávaném případě nezpochybnili, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci je daňově uznatelným nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 1 ZDP, ačkoliv i tuto část mzdy nutně museli podrobit tam uvedenému testu, pak logicky stejný závěr musí učinit ohledně naturální části mzdy vyplacené stejnému zaměstnanci.
 
Jinými slovy, jestliže správce daně i žalovaný uznali, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný ve smyslu citovaného ustanovení, musí zároveň platit, že veškeré mzdové výdaje na tohoto zaměstnance jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zisku.
 
Takový závěr je tak nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžité formě.
 
Správce daně nemůže ve vztahu k jednomu zaměstnanci jednu část mzdy uznat jako výdaj ve smyslu citovaného ustanovení a druhou část mzdy za takový výdaj neuznat.“
 
Složitější je to s daňovou uznatelností jiných odměn (benefitů), kde obvykle nevystačíme s obecným pravidlem § 24 odst. 1 ZDP, protože zákon stanoví speciální pravidla, a to především v § 24 odst. 2 a § 25 odst. 1 ZDP. Přičemž stěžejní roli má § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, podle kterého se daňově uznávají výdaje na:

• pracovní a sociální podmínky,
• péči o zdraví a
• zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců,
• vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z:
  • kolektivní smlouvy,
  • vnitřního předpisu zaměstnavatele,
  • pracovní smlouvy nebo
  • jiné smlouvy,

• pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak.

Přehnanou euforii nad širokou paletou možných zaměstnaneckých benefitů ale mírní dvě skutečnosti:

1. Případná daňová uznatelnost u zaměstnavatele ještě vůbec nic neříká o daňovém a pojistném posouzení u zaměstnance. Tuto okolnost je proto nutno vždy samostatně vyhodnotit v souladu s § 6 ZDP, přičemž k nepeněžním plněním zaměstnanců je daňový systém milosrdnější a umožňuje častější osvobození od daně.
2. Nesmíme přehlížet dovětek „pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak“. Přičemž v § 24 a § 25 ZDP najdeme plejádu druhů příjmů, u nichž ZDP stanoví jinak, a tudíž mají v právu přednost. Pro ilustraci uveďme pouze jeden příklad, kterým jsme tento příspěvek otevřeli, a to nepeněžní plnění ve formě rekreace: § 25 odst. 1 písm. h) bod 2 ZDP vylučuje z daňově uznatelných výdajů nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě (mimo jiné) možnosti zaměstnance používat rekreační zařízení.

Čímž se dostává k jádru dilematu. Není totiž jasné, jestli rekreace poskytnutá zaměstnavatelem může být coby naturální mzda daňovým nákladem. Autorka zmíněného KooV v této souvislosti vyslovila tento názor: „Naturální mzdu poskytovanou ve formě zájezdu může zaměstnavatel považovat za daňově uznatelný náklad, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP.“
 
Jaké bylo stanovisko GFŘ (zkráceno a formulačně upraveno):

• Souhlas. Pojmy „naturální mzda“ a „zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě“ je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňovým nákladem není.
• Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu).

Tento názor se ale nezdál daňovým poradcům Ing. Mgr. Robertu Bezecnému a Ing. Lucii Rytířové, kteří pro vyjasnění iniciovali další Koordinační výbor č. 446/18.02.15 Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 ZDP.
 
Podle jejich názoru totiž není možné výdaje daňově neuznatelné dle § 25 odst. 1 ZDP (v našem případě nepeněžní plnění zaměstnavatele ve formě rekreace/zájezdu pro zaměstnance) považovat za daňově účinné výdaje. A to ani v případě, že by byla splněna obecná podmínka daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 ZDP, tedy například zahrnutím těchto nepeněžních příjmů do (naturální) mzdy zaměstnance. Což zástupci Finanční správy ČR potvrdili, takže takovouto právní kličkou skutečně nelze zvrátit daňovou neuznatelnost rekreace zaměstnanců, a o daňové výdaje se proto ani v tomto případě nejedná.