Pomalu se blíží konec kalendářního roku a všem účetním nastanou obvyklé krušné časy při zpracování účetních závěrek. V této souvislosti si začneme stále častěji připomínat ustanovení § 7 odst. 1 zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., dále jen „ZoÚ“), podle něhož jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.
 
Není třeba podrobně rozebírat, co se myslí věrným a poctivým obrazem předmětu účetnictví. Jen ve stručnosti si řekněme, že základním požadavkem je, aby účetnictví bylo úplné, správné a průkazné.
 
Úplné účetnictví znamená, že v daném účetním období musí být zaúčtovány všechny účetní operace, které s tímto obdobím časově a věcně souvisí. Kontrola správnosti účetnictví spočívá v ověřování skutečností, zda zaúčtováním účetních transakcí nebyly porušeny závazné právní předpisy. Kontrola průkaznosti znamená kontrolu toho, zda jsou všechny účetní transakce podloženy odpovídajícími účetními doklady a zda jsou v souladu s interními účetními směrnicemi.
 
V souvislosti se zmíněnými interními účetními směrnicemi si hned na začátku tohoto článku řekněme, že účetní směrnice jsou samozřejmě velmi důležitou oblastí účetnictví a s kontrolním systémem se velmi často a úzce prolínají. Ale vzhledem k tomu, že interní účetní směrnice jsou samy o sobě rozsáhlou problematikou, bude jim na Portálu POHODA věnován samostatný seriál.
 
Abychom se vrátili zpět ke snaze o dosažení stavu účetnictví předepsaného zákonem, je potřeba si uvědomit, že i účetní, stejně jako ostatní lidé, se dopouštějí občas ve své práci a činnosti chyb, omylů a jiných nedostatků, které je pak třeba včas odhalit a v účetních zápisech opravit, a to řádným a průkazným způsobem.
 
Samozřejmě, že chyby v účetnictví nevznikají v účetních jednotkách až na konci roku, ale ve všech fázích zpracování účetních informací i ve všech účetních záznamech, které tvoří náplň účetnictví. Podle ustanovení § 4 odst. 11 ZoÚ se jedná zejména o účetní doklady, účetní zápisy, účetní knihy, odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrku a výroční zprávu.
 
Abychom ale byli spravedliví, je potřeba dodat, že chyby způsobují nejen účetní, ale též ostatní pracovníci, kteří vyhotovují prvotní doklady, nařizují nebo schvalují účetní případy a v rámci oběhu účetních dokladů přezkušují jejich věcnou správnost, případně pracovníci, kteří provádějí fyzické a dokladové inventury.
 
Podíváme-li se na příčiny vzniku chyb v účetnictví, pak lze tyto chyby rozdělit do tří základních skupin:

• chyby vědomé (záměrné) – jde o vědomou snahu zkreslovat výsledky hospodaření s cílem získat neoprávněné výhody,
• chyby z nedbalosti – pozdě nebo nedbale zpracované účetní doklady, zničené nebo ztracené účetní písemnosti,
• chyby nevědomé – vznikají v důsledku přehlédnutí, nízké kvalifikace účetních, chybné aplikace právních předpisů kvůli jejich složitosti nebo častým změnám.

 
K tomu, aby před účetní závěrkou účetní jednotky co nejvíce, ideálně na sto procent, odhalily všechny účetní chyby a naplnily tak výše uvedené ustanovení § 7 ZoÚ, je potřeba několik základních předpokladů:

• dokonalá znalost a orientace v účetní oblasti, účetním systému a v provádění inventarizací majetku a závazků,
• znalost navazujících mimoúčetních právních předpisů – občanský zákoník, zákon o obchodních korporacích, zákoník práce, daňové zákony, zákony o sociálním a zdravotním pojištění a další zákony a vyhlášky,
• dokonalá znalost zvláštností a problémů kontrolované účetní jednotky,
• orientace v organizaci a výrobním programu kontrolované jednotky.

 
Z tohoto výčtu je zřejmé, že zejména u středních a malých firem, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, je odhalení účetních chyb zpravidla zcela v odpovědnosti vedoucích účetních pracovníků. K tomu, abychom jim jejich úkol poněkud usnadnili, uvedeme v tomto článku a několika jeho pokračováních základní problematické oblasti, které by měla účetní jednotka v rámci kontroly před účetní závěrkou přezkoumat a základní postupy a metody, jaké by měla při kontrole používat.
 
V první části si uvedeme obecně, jaké jsou zdroje informací pro kontrolu účetnictví, jaké jsou základní postupy a metody odkrývání závad, jaké platí v účetnictví základní kontrolní vazby a jaké jsou nejčastější okruhy chyb při kontrolách.
 
V dalších částech se pak již budeme zabývat kontrolními postupy v jednotlivých oblastech účetnictví. Je přitom potřeba počítat s tím, že obecně platné právní předpisy dávají účetním jednotkám v oblasti organizace účetnictví značnou volnost. Konkrétní úprava účetnictví vychází z místních podmínek účetní jednotky a tyto se mohou v každé jednotlivé účetní jednotce značně lišit.
 
Níže si nyní tedy uvedeme postup při kontrole účetnictví.

Zdroje informací

První písemností, kterou by měla kontrola účetnictví začínat, je účetní rozvrh účetní jednotky. Přičemž zejména z hlediska orientace v účetních výkazech je důležité u účtového rozvrhu správné přiřazení jednotlivých účtů ke konkrétním řádkům účetních výkazů. V případě, kdy například jednotlivé účty pohledávek a závazků nebudou správně přiřazeny k jednotlivým řádkům výkazů rozlišujícím pohledávky a závazky na dlouhodobé a krátkodobé, by docházelo k nežádoucímu zkreslování věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví.
 
Důležitým zdrojem informací je účetní archiv. Nepořádek v archivu a nedbalá evidence ukládaných písemností neumožňují řádnou kontrolu účetních případů zasahujících jak do běžného účetního období, tak i do minulých účetních období.
 
Základním zdrojem informací při kontrole účetnictví jsou samozřejmě jednotlivé účetní doklady. Účetnictví je evidencí přísně dokladovou, což znamená, že každý právní stav zachycený v účetnictví musí být před zaúčtováním zohledněn v řádném účetním dokladu.
 
Účetní doklady informují o druhu a obsahu hospodářské nebo účetní operace, o množství a finančním vyjádření této operace, době a místě jejího uskutečnění, obsahuje podpisy příslušných osob odpovědných za její nařízení, schválení, provedení, přezkoušení správnosti a další údaje nutné pro zaúčtování a kontrolu těchto operací.

Základní postupy a metody

Například při kontrole účetní jednotky auditorem obvykle standardní postup začíná ověřováním účetní závěrky. Takový postup je ovšem zpravidla jen při prvním auditu v účetní jednotce. V dalších letech se i auditorské firmy snaží již v průběhu kontrolovaného účetního období postupovat při kontrole od účtového rozvrhu, účetních dokladů přes zápisy v účetních knihách, předvahy a kontrolní soupisy až po kontrolu účetních výkazů.
 
Základními metodami zjišťování nedostatků a chyb v účetnictví jsou například:

• namátková kontrola jednotlivých účetních dokladů – zjišťuje se, zda použitý účetní předpis odpovídá obsahu účetního případu,
• porovnání účetních písemností s jinými písemnostmi nebo platnými předpisy – například porovnáním účetního rozvrhu s účty hlavní knihy, porovnáním odpisové sazby na jednotlivé kartě DHM s odpisovými sazbami v plánu odpisů a podobně,
• kontrola výpočtových ukazatelů v účetních výkazech,
• kontrola operativní evidence či jiných mimoúčetních evidencí s účetními soupisy,
• zjišťování skutečností na místě a jejich porovnáním s účetními zápisy – například fyzické kontroly materiálu na skladě nebo nedokončené výstavby a jejich srovnání s účetními stavy.

 
Důležitým nástrojem je inventarizace majetku a závazků. Inventarizace slouží k ověření správnosti a úplnosti evidence stavu a pohybu majetku a závazků zobrazené například v obratové předvaze, případně v dalších kontrolních soupiskách, jimiž účetní jednotka prokazuje shodu syntetické a analytické evidence. Tato evidence však nedává záruku, že její věcný obsah odpovídá reálné skutečnosti.
 
Smyslem inventarizace je ověření, zda účetní stavy majetku a závazků odpovídají jejich skutečným stavům. V případě, že tomu tak není, je nutno v rámci uzávěrkových operací vystavit také příslušné účetní doklady a řádně proúčtovat inventarizační rozdíly.
 
Posledním krokem před uzavřením účetních knih je doúčtování všech operací souvisejících se samotnou účetní závěrkou.
 
Jedná se například o tyto účetní operace:

• doúčtování časového rozlišení nákladů, výnosů, příjmů a výdajů příštích období,
• doúčtování dohadných aktivních a pasivních položek,
• vytvoření a zaúčtování opravných položek na základě informací zjištěných při inventarizaci,
• zaúčtování kurzových rozdílů na účtech krátkodobého a dlouhodobého finančního majetku, na účtech pohledávek a závazků, na účtech bankovních úvěrů a finančních výpomocí,
• doúčtování závěrkových operací spojených se zásobami při používání způsobu B účtování o zásobách a další.

Kontrolní vazby a logické kontroly

V účetnictví jsou zabudovány vnitřní kontrolní vazby, které je možno využívat při kontrole správnosti účetnictví jak během účetního období, tak i v průběhu vytváření účetní závěrky.
 
Řekněme si, jaké základní vazby a logické kontroly například musí v účetnictví platit:

• Korunová pokladna musí vykazovat zůstatek hotovosti v platných peněžních jednotkách české měny, tedy aktuálně v celých korunách. Případný účetní zůstatek v menších než korunových jednotkách pak samozřejmě znamená účetní chybu.
• Zůstatky na účtech pokladen musí souhlasit jednak se zůstatky příslušných pokladních knih a samozřejmě také se skutečnými zůstatky peněžní hotovosti. Pokud nesouhlasí, nejsou buď proúčtovány všechny pokladní operace, nebo jsou chybně nastaveny počáteční zůstatky pokladen. Totéž platí i pro zůstatky na bankovních účtech.
• Účty pořízení zásob (111, 131) by měly mít k rozvahovému dni nulový zůstatek.
• Zůstatky na účtech zásob (112, 132) by měly souhlasit se stavem zásob ve skladové evidenci a se skutečným stavem zjištěným v účetnictví.
• Celková aktiva v rozvaze by měla být rovna celkovým pasivům. Pokud tomu tak není, je nejspíše špatně definován výkaz Rozvaha – chybí v něm některé účty nebo analytiky, nebo jsou naopak některé účty zahrnuty duplicitně. Případně je o některých operacích chybně účtováno.
• Jsou rozdílné hodnoty Výsledku hospodaření v Rozvaze a Výkazu zisku a ztráty. Pokud tomu tak je, jsou nejspíš opět chybně nadefinovány výkazy, případně je špatně účtováno.
• Stav neuhrazených přijatých a vydaných faktur by měl odpovídat jednak zůstatku na příslušných účtech 321 a 311 a současně na zůstatku saldokonta těchto účtů.
• Zůstatek účtu 343 by měl k poslednímu dni běžného účetního období odpovídat výši závazku či pohledávky vůči finančnímu úřadu za poslední zdaňovací období (se zohledněním zaokrouhlování v daňovém přiznání).

Nejčastější okruhy chyb při kontrolách

1. Tvorba opravných položek
 
Účetní jednotky v praxi často opomíjejí tvorbu účetních opravných položek k nedobytným pohledávkám. Často si neuvědomují, že tím zkreslují reálný stav svého majetku a porušují ustanovení § 25 odst. 3 ZoÚ, podle něhož: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.“
 
Podle § 26 odst. 3 ZoÚ se pak ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřuje rezervami, opravnými položkami a odpisy majetku.
 
Vedle opomíjení tvorby opravných položek se účetní jednotky dopouštějí často i dalších chyb, například výše tvorby opravných položek není podložena inventurou pohledávek. Účetní jednotky často zanedbávají také inventarizaci samotných, již dříve vytvořených opravných položek. V případech zániku pohledávky opomene účetní jednotka často opravné položky zrušit – rozpustit. Obdobně účetní jednotky neprovedou úpravu opravné položky při částečné úhradě pohledávek.
 
Pokud již účetní jednotky vytvářejí opravné položky, pak většinou kromě pohledávek další složky aktiv z tohoto pohledu zanedbávají. Většinou zapomínají tvořit opravné položky k neprodejným zásobám (ležákům) či k poškozenému dlouhodobému majetku.
 
2. Účtování o nedokončené výrobě
 
Účetní jednotky často opomíjejí účtovat o nedokončené výrobě. Často je to nikoli jen z důvodů náročnosti zjišťování stavu nedokončené výroby, ale záměrně z toho důvodu, že vykázaný stav nedokončené výroby většinou zvyšuje daňový základ jednotky (k nákladům na tuto nedokončenou výrobu, o nichž je v účetnictví již účtováno, je nutno přiřadit i příslušné výnosy – prostřednictvím účtu Změna stavu nedokončené výroby).
 
Často se účetní jednotky dopouštějí té chyby, že zapomínají, že nedokončená výroba vzniká nejen v procesu výrobním, ale také například při poskytování různých služeb (oprav, softwarových služeb, projektování atd.).
 
3. Účetní odpisy dlouhodobého majetku
 
Často si účetní jednotky ulehčují život tím, že se nesnaží stanovit opotřebení majetku prostřednictvím vhodně zvolených účetních předpisů a sjednocují účetní odpisy s daňovými. Přitom daňové odpisy v praxi často skutečné opotřebení vyjadřují velmi nepřesně. Dochází tím opět ke zkreslování věrného a poctivého obrazu účetnictví.
 
4. Účtování o dohadných položkách
 
Mnoho účetních jednotek o dohadných položkách neúčtuje vůbec, nebo toto účtování podceňuje. A to přesto, že k rozvahovému dni vykazují pohledávky či závazky, které časově a věcně souvisejí s běžným účetním obdobím, ale účetními doklady budou doloženy až v následujícím období, většinou až po skončení uzávěrkových prací.
 
Tímto bychom ukončili první část věnovanou kontrolní činnosti v účetnictví před účetními závěrkami. V dalším díle se budeme zabývat již konkrétními doporučenými postupy při ověřování jednotlivých účetních oblastí s cílem minimalizovat množství chyb zkreslujících věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví.

Související článek:
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 2. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 3. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 4. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 5. část