Následující pasáž pochopitelně bude zajímat pouze plátce daně z přidané hodnoty, pro ostatní je při koupi auta DPH součástí pořizovací ceny – stát jim ji nevrátí. Ale naopak při prodeji tuto daň neřeší a prodejní cenu o DPH nezvyšují.

Koupě auta

Pokud je OSVČ plátcem DPH a automobil koupí rovněž od plátce DPH, má zpravidla nárok na odpočet DPH, o kterou prodejce musel navýšit prodejní cenu – zjednodušeně řečeno mu finanční úřad daň vrátí. Jde o to, aby plátci nenesli tíhu DPH a tedy aby neovlivňovala jejich podnikatelská rozhodnutí – jinak by např. všichni kupovali auta jen u výrobců a nikoli od distributorů, kteří by DPH od výrobce museli dále zvýšit o DPH ze své přirážky.

Nárok na odpočet daně má kupující plátce nejen, když auto pořídil jako zboží za účelem jeho prodeje, ale i když jej bude využívat pro své podnikání jako firemní vozidlo. Což je právě námi sledovaná situace OSVČ.
 
Nárok na odpočet DPH ale není automatický z titulu plátcovství, je podmíněn řadou skutečností, hlavně účelem využití koupeného auta. U OSVČ může nastat obecně pět různých situací. Automobil bude používat:

1. Pouze pro zdanitelná plnění (např. vykonává jen zednické či účetní práce, pro které jej bude užívat), resp. obecně pro další „nároková plnění“ uvedená v § 72 odst. 1 zákona o DPH (kromě zdanitelných plnění také např. prodej zboží do jiného státu EU a vývoz zboží) – má nárok na odpočet daně v plné výši (100 %).
2. Pouze pro jiné účely, než pro „nároková (zejména zdanitelná) plnění“, například jen při pronájmu bytů (což je plnění osvobozené od DPH bez odpočtu), nebo soukromě – nemá nárok na odpočet daně (ani zčásti).
3. Pro „nároková plnění“ i pro osvobozená plnění bez odpočtu (kromě zmíněného pronájmu bytů jde např. o finanční a pojišťovací činnost dle § 51 až § 62 zákona o DPH) – má nárok na odpočet v krácené výši.
4. Pro „nároková plnění“ i pro soukromé potřeby – má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši.
5. Pro „nároková plnění“ i pro osvobozená plnění bez odpočtu a také pro soukromé potřeby – nárok na odpočet daně má pouze v krácené a současně poměrné výši (součin poměrného a krátícího koeficientu).

 
Námi probírané záležitosti se tedy týká čtvrtá varianta, při níž má OSVČ (plátce) pouze částečný nárok na odpočet DPH z pořizovací ceny, a to jen v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro „nároková plnění“.
 
Praktika jistě napadne, jak má plátce již při koupi vozidla, kdy nárokuje odpočet daně, přesně vědět, z jaké části jej bude používat pro podnikání, resp. pro svá „nároková plnění“, a z jaké pro soukromou potřebu. Naštěstí s touto pochopitelnou počáteční nejistotou počítá přímo zákon o DPH a v § 75 odst. 4 nabízí řešení: „Nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem.“
 
Tím to ale samozřejmě nemůže skončit, protože by plátci mohli „kvalifikovaně odhadnout“, že budou vozidlo pro podnikání, resp. pro nároková plnění používat z 99 %, zatímco reálně by to bylo např. jen 20 %. Proto musí plátce po celý kalendářní rok, v němž auto koupil, pečlivě sledovat skutečný rozsah jeho využívání pro podnikání versus soukromě. A pokud se bude takto zjištěný skutečný poměrný koeficient lišit od původního odhadu o více než 10 %, opraví se výše odpočtu daně v posledním přiznání k DPH za tento kalendářní rok.
 
Pozor na koupi ojetého vozidla v autobazaru, resp. od obchodníka s použitým zbožím. Ten má totiž na výběr, jestli klasicky zdaní celou prodejní cenu, anebo jen svou obchodní přirážku. Ve druhém případě je sice celková cena nižší, ale kupující (plátce) nemá nárok na odpočet DPH z přirážky obchodníka. Proto by měl kupující trvat na tom, aby obchodník místo zvláštního režimu uplatnil běžný režim zdanění celé prodejní ceny.

Užívání auta

Automobil je majetkem dlouhodobé spotřeby, takže jej OSVČ bude pro podnikatelskou nebo jinou činnost využívat delší dobu. Přitom v každém kalendářním roce mohou být jiné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Konkrétně se v našem případě může klidně z roku na rok měnit rozsah, v jakém je vozidlo využíváno pro podnikání versus soukromě, a tím pádem se může i výrazně měnit skutečný poměrný koeficient – nahoru i dolů.
 
Bylo by nespravedlivé a nahrávalo by to spekulacím, aby nárok na odpočet daně při pořízení auta (coby dlouhodobého majetku) byl jednou provždy určen podmínkami roku pořízení. Proto v zákoně o DPH najdeme daňový institut „úprava odpočtu daně“, který slouží ke korekcím odpočtu daně. Přičemž změny v rozsahu použití vozidla se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně.

Příklad – Objasnění smyslu úpravy odpočtu daně

Pan Novák je živnostník a měsíční plátce DPH. V lednu 2015 si koupil auto za 300 000 Kč + 21 % DPH (63 000 Kč). Protože jde o jediné auto Novákových, bude využíváno pro firmu i soukromě. Plátce odhadl, že to bude asi tak půl na půl, čímž stanovil poměrný koeficient 50 % a uplatnil si polovinu DPH 31 500 Kč k odpočtu.
 
Čímž ale peripetie s odpočtem daně ještě nekončí. Po celý rok 2015 musí pan Novák sledovat skutečný rozsah využívání vozidla pro podnikání versus soukromě – a to v závislosti na počtu ujetých kilometrů pro ten či onen účel.
 
Dejme tomu, že se nakonec ukáže, že původní odhad byl příliš optimistický a skutečný poměrný koeficient nakonec klesne např. na 30 %. Což bude muset plátce řešit opravou uplatněného odpočtu daně v přiznání k DPH za prosinec 2015. Kde na speciálním řádku 45 sníží původně uplatněný odpočet daně tak, aby v úhrnu odpovídal 30 % z 63 000 Kč = 18 900 Kč, což si vyžádá snížení uplatněných 31 500 Kč o 12 600 Kč.

V dalším roce 2016 se situace obrátí a aktuální skutečný poměrný koeficient za tento rok stoupne na 70 %. Díky tomu si bude moci plátce v přiznání za prosinec 2016 na řádku 60 naopak adekvátně zvýšit uplatněný odpočet daně z pořízeného automobilu. Což se provede formou úpravy odpočtu daně dle § 78a zákona o DPH:
 

Úprava odpočtu daně = (Aktuální poměrný koeficient – Původní poměrný koeficient) x DPH na vstupu / 5

Číselně vyjde úprava odpočtu daně za rok 2016 takto = (70 % – 30 %) x 63 000 Kč / 5 = 5 040 Kč.
 
V roce 2017 si Novákovi koupí pro soukromé (rodinné) potřeby druhé auto, takže to výše zmíněné první zůstane už jen pro podnikání. Poměrný koeficient za rok 2017 proto stoupne na 100 %, což bude mít za následek ještě více příznivou úpravu odpočtu v přiznání k DPH za prosinec 2017 = (100 % – 30 %) x 63 000 Kč / 5 = 8 820 Kč. Stejně tomu bude také v letech 2018 a 2019, poté se již dále úprava původního odpočtu daně neprovádí.

Prodej auta

Je jasné, že princip každoroční spravedlivé úpravy původně uplatněného odpočtu daně plní funkci, jen dokud je automobil v obchodním majetku. Když je ale prodán ještě v pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně, nastává problém, na který pamatuje § 78d zákona o DPH.

Prakticky jde o to, aby ani státní kasa ani plátce nebyli znevýhodněni tím, že už dále nebude prováděná každoroční úprava odpočtu daně. V těchto případech se uplatní speciální postup – jednorázová úprava odpočtu daně, nejen za rok prodeje vozu, ale i za všechny kalendářní roky zbývající do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Obdobně se postupuje při zrušení registrace k DPH nebo při vyřazení vozidla z obchodního majetku v inkriminované pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně.
 

Jednorázová úprava odpočtu daně = Úprava odpočtu daně (pro daný rok) x Počet roků do konce lhůty

Příklad – Jednorázová úprava odpočtu daně

Dejme tomu, že pan Novák z předešlého příkladu prodá auto v roce 2018, což představuje zdanitelné plnění, a tak bude muset coby plátce přiznat a odvést DPH na výstupu z celé prodejní ceny. Prodejem ale již ztratí možnost (i povinnost) provádění úprav odpočtu daně na vstupu (z pořízení auta v roce 2015) ve zbývajících dvou letech lhůty pro úpravu odpočtu. Čímž by reálně přišel o částku na vratce DPH ve výši 2 x 8 820 Kč.
 
Tuto nespravedlnost řeší zákon o DPH skrze jednorázovou úpravu odpočtu daně, kterou plátce provede a zanese do přiznání k DPH ihned při prodeji automobilu v roce 2018. Vypočte se jako běžná každoroční úprava odpočtu daně vynásobená počtem let zbývajících do konce pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně. Protože prodej představuje stoprocentně zdanitelné plnění, připadá na rok prodeje (2018) aktuální poměrný koeficient 100 %.

• Úprava odpočtu daně za rok 2018 = (100 % – 30 %) x 63 000 Kč / 5 = 8 820 Kč.
• Jednorázová úprava odpočtu daně (v roce 2018) = Úpravu odpočtu daně za rok 2018 x 2 roky do konce lhůty = 8 820 Kč x 2, takže daňové spravedlnosti bylo učiněno za dost.

 
Nyní by měli zbystřit pozornost všichni, kdo se v DPH vcelku dobře orientují a výše uvedené četli jen tak na půl oka. Troufám si totiž tvrdit, že následující situaci by většinou řešili nesprávně – ke škodě plátce. Jde o případ, kdy plátce prodává vozidlo, které využíval pro podnikání pouze zčásti – až po uplynutí pětileté lhůty pro úpravu odpočtu daně. Tak schválně, jak jste na tom, která odpověď je podle vás ta správná?

1. Zatíží daní opět celou prodejní cenu?
2. Již při prodeji neuplatní žádnou DPH na výstupu?
3. Přizná DPH jen z části prodejní ceny?

 
Většina menších i větších znalců DPH patrně zakroužkuje variantu a. To ale znamená, že plátce bude nenávratně poškozen. Dejme tomu, že při koupi auta za 300 000 Kč + 21 % DPH (63 000 Kč) nárokoval kvůli poměrnému koeficientu 50 % jen polovinu odpočtu daně (31 500 Kč). Skutečný poměrný koeficient v dalších čtyřech letech byl např. trvale 50 %, proto neproběhla žádná úprava odpočtu daně. Nyní při prodeji (po lhůtě pro úpravu odpočtu daně) plátce nutíme přiznat DPH z celé prodejní ceny. Nespravedlnost bude zvláště zjevná při prodejní ceně opět 300 000 Kč (např. o vůz hezky pečoval a třeba i nějak vylepšil). Bilance pro stát na DPH z hodnoty 300 000 Kč pak ale vychází 150 % z 21 % = + 63 000 Kč – 31 500 Kč + 63 000 Kč = 31 500 Kč + 63 000 Kč.
 
Varianta b. nemá oporu v zákoně, plátce mohl uplatnit odpočet DPH na vstupu – byť částečný, daný poměrným koeficientem, případně dalšími úpravami daně – takže by nebylo spravedlivé nezdanit prodej auta.
 
Možnost c. vypadá nezvykle, ale je skutečně v právu. Posvětila ji i nejvyšší autorita – Soudní dvůr EU v rozsudku C-291/92 Armbrecht: „Prodává-li osoba povinná k dani majetek, jehož část se rozhodla vyhradit pro své soukromé účely, při prodeji této části majetku nejedná jako osoba povinná k dani.“
 
Prakticky řečeno, při prodeji (nebo vyřazení) auta po pětileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně podléhá zdanění už jen poměrná část základu daně odpovídající využívání automobilu pro podnikání. Takže plátce z prodejní ceny 300 000 Kč přizná 21% DPH jen z poloviny ceny 150 000 Kč = 31 500 Kč. Úhrnná bilance pro stát na DPH z hodnoty 300 000 Kč pak vychází spravedlivě jako 100 % z 21 % = + 63 000 Kč – 31 500 Kč + 31 500 Kč = 63 000 Kč.

Související článek:
Prodej auta OSVČ využívaného i soukromě – 1. část