Některé úpravy nemovitosti mají charakter opravy a náklady na ně jsou běžnými daňovými náklady daného období, některé mají charakter technického zhodnocení a náklady na ně se promítnou do výsledku hospodaření firmy až formou odpisů tohoto technického zhodnocení. Právě na druhou skupinu se zaměříme v tomto článku.
 
Technické zhodnocení definuje zákon o daních z příjmů (č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“) v § 33 jako „výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40.000 Kč za zdaňovací období.“
 
Pokud se poplatník rozhodne, že výdaje do tohoto limitu neuplatní rovnou do nákladů, považují se také za technické zhodnocení.

Příklad 1

Společnost eviduje v majetku budovu, kterou pořídila v únoru 2012 v hodnotě 4.000.000 Kč bez DPH a zařadila ji ihned do užívání. V květnu 2013 byl do jedné kanceláře instalován lepený koberec v hodnotě 35.000 Kč bez DPH.
 
Pokud do konce roku 2013 neprovede další technické zhodnocení této budovy, které by převýšilo cenu 5.000 Kč bez DPH, lze náklady na lepený koberec zařadit přímo do nákladů roku 2013. Je proto vhodné pořízení takového „průběžného“ technického zhodnocení evidovat nejprve na pořízení dlouhodobého majetku (účtová skupina 04x), po skončení roku zkontrolovat limit pro technické zhodnocení a případně přeúčtovat do nákladů.
 
Důležitá je zde skutečnost, že se jedná o koberec lepený – ten se stane součástí budovy, volně položený koberec je samostatným majetkem a nemá žádnou souvislost se zhodnocením nemovitosti.

Oprava vs. technické zhodnocení

U nástaveb, přístaveb a stavebních úprav odkazuje ZDP přímo na stavební zákon, rekonstrukci a modernizaci definuje sám. Rekonstrukcí se tedy rozumí změna účelu majetku nebo technických parametrů. Modernizací pak rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku.
 
Hranice rozlišení je však poměrně složitá a velmi individuální. Existuje již řada judikátů Nejvyššího správního soudu na téma opravy vs. technické zhodnocení, kde jsou uváděny zdánlivé maličkosti, které však mají výrazný vliv na posouzení jednotlivých stavebních úprav.
 
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 8 Afs 4/2012 – 39 posoudil i změnu světlosti potrubí rozvodu tepla za změnu technických parametrů bez ohledu na to, že se opravoval havarijní stav potrubí. Za technické zhodnocení by soud nepovažoval jen to, co je dáno změnou v technickém pokroku (například proto, že se již daný materiál nevyrábí).
 
ZDP dává možnost daňovému poplatníkovi požádat správce daně o vydání rozhodnutí o závazném posouzení, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením (§ 33a) – žádost musí být poměrně precizně specifikovaná a doložená příslušnou dokumentací, podléhá správnímu poplatku ve výši 10.000 Kč.
 
V pokynu k jednotnému postupu při uplatňování ZDP (pokyn GFŘ č. D-6) najdeme jediný příklad, co se nepovažuje za změnu technických parametrů, tedy není technickým zhodnocením, a může být považováno za opravu (tj. daňový náklad daného zdaňovacího období). Jedná se o záměnu použitého materiálu (výměna oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, ovšem s původními rozměry a vrstvy skel).
 
Důležitým dokumentem je stavební povolení či oznámení, technická zpráva o stavu nemovitosti, znalecký posudek apod. I v případě prací na nemovitosti v menším finančním rozsahu se doporučuje mít archivovanou fotodokumentaci stavu „před a po“.

Příklad 2

Společnost vlastní budovu od roku 2010. V roce 2013 provede tyto úpravy:

• sádrokartonové příčky do kanceláře rozdělující jednu kancelář na dvě menší: jde o technické zhodnocení;

• výměna oken z jednokřídlých na dvoukřídlé (zasazeny do původních rámů, stejné vrstvy skel): jde o opravy;

• úpravy jedné kanceláře na prodejnu s volným přístupem z ulice: jde o technické zhodnocení;

• výměna otopných těles (původních rozměrů, jiný materiál): jde o opravy;

• instalace vnitřních výtahových dveří: jde o technické zhodnocení.

 
Velmi častým případem u nemovitostí je skutečnost, že se technické zhodnocení provádí nájemcem v najatých prostorách. Pokud získá nájemce souhlas pronajímatele, že může dané technické zhodnocení odepisovat sám, zařadí jej nájemce do svého majetku (účtová skupina 02x) a odepisuje ve stejné odpisové skupině jako má majetek zhodnocovaný. U nemovitostí to tedy bude nejčastěji 5. odpisová skupina s dobou odepisování 30 let.
 
Ovšem pokud jsou najaté prostory v administrativních budovách, obchodních domech nebo hotelech, je nutné technické zhodnocení odepisovat 50 let, neboť tyto budovy patří do 6. odpisové skupiny.
 
Posouzení, zda jde např. o administrativní budovu, není na volném uvážení nájemce – měl by získat nějaký dokument, kterým byla nemovitost zařazena do určitého typu (nejlépe kolaudační rozhodnutí, popř. prohlášení pronajímatele, který danou nemovitost odepisuje).

Příklad 3

Společnost je nájemcem kancelářských prostor v administrativní budově. Pronajímatel jí dal souhlas s odepisováním technického zhodnocení ve formě vybudování příček, rozdělujících dosavadní velkou kancelář na tři menší, a nalepení koberce na betonový povrch.
 
Nájemce učinil veškeré administrativní kroky ohlášení stavebních úprav ve výši 300.000 Kč bez DPH. Toto technické zhodnocení zařadí do svého majetku na účet 021 a zahájí odepisování (nezáleží tedy na tom, po jakou dobu již pronajímatel budovu odepisuje sám). V rozvaze pak bude majetek evidovat na řádku B.II.2 Stavby.
 
Z příkladu je patrné, proč se v praxi setkáte s řadou společností, které evidují v účetních výkazech stavby, a přitom dle výpisu z katastru nemovitostí žádnou nevlastní. Účetní předpisy totiž technické zhodnocení zachycují právě v majetku, kam by ho účtoval vlastník majetku, pokud by technické zhodnocení provedl sám.

V takovém případě by vlastník zvýšil vstupní cenu majetku a odepisoval by od roku zařazení technického zhodnocení do užívání podle roční odpisové skupiny u rovnoměrného odpisování (u zrychleného odepisování zvýší technické zhodnocení zůstatkovou cenu a používá se nadále koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu).

Příklad 4

Společnost vlastní budovu od roku 2010 s pořizovací cenou 4.000.000 Kč. Budova je zařazena do 5. odpisové skupiny, pro účely odepisování používá společnost rovnoměrné odpisy. V roce 2013 provede technické zhodnocení budovy v hodnotě 200.000 Kč bez DPH.

Související článek:
Technické zhodnocení versus oprava z pohledu daně z příjmů

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.