Smlouvu o zápůjčce najdeme v § 2390 až § 2394 zákona č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník („NOZ“), přičemž z hlediska systematiky spadá do širší kategorie „Přenechání věci k užití jinému“ (kde je např. i nájem a úvěr), která je součástí obsáhlejších „Závazků z právních jednání“, jež jsou stěžejní součástí ještě obecnějších „Relativních majetkových práv“.
 
Smlouva nemusí být písemná a vznikne, přenechá-li zapůjčitel („věřitel“) vydlužiteli („dlužníkovi“) zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky.
 
Smlouva o zápůjčce je tzv. reálným (naturálním) obchodem, proto nabývá účinnosti až předáním a převzetím zapůjčené jistiny, nikoli již jejím přislíbením. Na což se občas zapomíná a lze se tak setkat s pohledávkou z titulu dosud neposkytnuté zápůjčky např. od společníka (věřitel) jeho s.r.o. (dlužník), kterou má společník snahu započíst na úhradu dluhu vůči společnosti (např. z nesplacené části peněžitého vkladu apod.).

Bezúročné zápůjčky v daních z příjmů

Od roku 2014 se daňové posouzení bezúročných zápůjček podstatně změnilo. Může za to především začlenění předmětu zrušené daně darovací do daní z příjmů. Podle § 3 a § 18 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), předmětem daně z příjmů fyzických ani právnických osob není majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce.
 
Což podle převažujících právních výkladů „přebíjí“ obecné ustanovení § 6 odst. 3 ZDP, podle kterého jsou příjmy ze závislé činnosti i všemožné nepeněžité výhody zaměstnanců související s jejich zaměstnáním. Proto již v § 6 odst. 9 písm. l) ZDP ani nikde jinde nenajdeme dřívější (podmíněné) osvobození bezúročných zápůjček zaměstnanců od daně z příjmů.
 
Bohužel tímto konstatováním ale ještě nemůžeme bezúročné zápůjčky opustit. Je třeba se totiž podívat na druhou stranu daného smluvního vztahu – na zapůjčitele (věřitele). Na první pohled se zdá být nelogické hledat nějakou potenciálně zdanitelnou výhodu na straně toho, kdo velkoryse nezatížil zápůjčku úroky. Při důkladnějším druhém pohledu si ale již nebudeme tak jistí.
 
Pokud je totiž bezúročná půjčka sjednána mezi tzv. spojenými osobami (jak tomu v praxi obvykle bývá), pak ze zkušenosti přinejmenším tušíme, že za tím bude nějaké dřívější či pozdější nepřímé protiplnění nebo výhoda, která nezúčastněným osobám nebývá obvykle zřejmá. A právě na podobné situace pamatuje obávaný § 23 odst. 7 ZDP o daňovém uplatnění „cen obvyklých“ mezi spojenými osobami, není-li v něm výslovně stanoveno jinak.
 
Zmíněné ustanovení má přitom od roku 2014 spadeno také na daňové postihnutí mezi spojenými osobami dohodnutého krácení výnosů zapůjčitele při bezúročné zápůjčce. Nově se totiž netýká pouze nenulových sjednaných cen, ale rovněž případů, kdy je „cena mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob rovna nule“.
 
Ponechme stranou právní dilema, zda nulová „cena“ je vůbec možná, což je sporné. Výjimkou, na niž se ani dodanění zapůjčitele (věřitele) nevztahuje, je situace, kdy se jedná o:

• daňového nerezidenta,

• člena obchodní korporace, nebo

• fyzickou osobu.

Příklad: Bezúročná zápůjčka = téměř žádný daňový problém

Žádné daňové dopady nemá například poskytnutí bezúročné zaměstnanecké zápůjčky zaměstnavatelem – bez ohledu na účel zápůjčky, nebo mezi rodinnými příslušníky, známými apod. Nehrozí zde žádné zdanění majetkového prospěchu v podobě úspory za (de facto prominuté) úroky u vydlužitele, a jelikož nejde o smlouvu mezi dvěma právnickými osobami, tak ani dodanění krácení zdanitelného příjmu mezi spojenými osobami.
 
Problémem by ale mohla být bezúročná půjčka mezi dvěma právnickými osobami, které jsou spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), přičemž věřitel není členem (společníkem) dlužníka ani daňovým nerezidentem ČR.

Úročené zápůjčky v daních z příjmů

V této dosti obsáhlé a pestré daňové oblasti se od roku 2014 věcně prakticky nic nezměnilo, došlo jen k řadě terminologických změn, z nichž dominuje nová legislativní zkratka „úvěrový finanční nástroj“, kam patří mimo jiné také zápůjčky (§ 19 odst. 1 písm. zk) ZDP).
 
Poznámka: Neuvažujeme zápůjčky do/ze zahraničí.
 
Zapůjčitel (věřitel) řeší u úročené zápůjčky zpravidla nejvýše tři problémy daně z příjmů:

Příklad: Úročená zápůjčka společníka jeho obchodní společnosti

Pan Petr Pilný je jediným společníkem nově založené PP, s.r.o. Protože vkladem byla pouhá 1 Kč a banky firmě bez historie nechtěly poskytnout úvěr, zapůjčil jí do začátku vlastní peníze pan Petr. Úrok byl sjednán pod aktuálně tržně obvyklou výši, takže celkově v roce 2014 obdržel od s.r.o. na úrocích 5 000 Kč. Dále ještě má pan Petr příjmy od s.r.o. za práci společníka, což jsou příjmy ze závislé činnosti; jiné příjmy nemá.
 
Příjmy z kapitálového majetku obecně patří do daňového přiznání a neexistuje u nich žádný limit pro osvobození od daně a nelze uplatnit ani žádné související daňové výdaje. Přesto u pana Petra zřejmě nakonec nebudou zdaněny, a to zcela legálně, protože nemusí ani dobrovolně podávat přiznání k dani z příjmů.
 
Podle § 38g odst. 2 ZDP „zaměstnanci“ musejí podávat přiznání, pokud roční úhrn jejich jiných zdanitelných příjmů než ze závislé činnosti přesáhne limit 6 000 Kč. K čemuž u poplatníka nedošlo. Ovšem důvodů pro podání přiznání je i u zaměstnanců více, třeba když jim bylo u zálohy na daň provedeno solidární zvýšení daně.
 
Více starostí s úročenou zápůjčkou má vydlužitel (dlužník), chce-li úrok uplatnit jako daňový výdaj:

Příklad: U zápůjček od fyzických osob je nutno úroky zaplatit

PP, s.r.o. si 1. 7. 2014 zapůjčí od svého společníka pana Petra Pilného, který nevede účetnictví, 1 milion Kč na 1 rok. Jelikož jde o spojené osoby, bude sjednán „bezpečný“ úrok jen 5 % p.a., tedy nižší než „tržně obvyklý“.
 
S.r.o. vede účetnictví, takže podle účetních pravidel musí dlužné úroky rozprostřít rovnoměrně v čase. Jelikož je ale věřitelem neúčtující fyzická osoba, tak navíc firmě přibyla dodatečná podmínka zaplacení úroků.
 
Pokud budou veškeré úroky (50 000 Kč) zaplaceny až při splatnosti jistiny zápůjčky 1. 7. 2015, tak:

• Pan Petr zdaní (zahrne do daňového přiznání) všechny úroky až v roce 2015.

• PP, s.r.o. za rok 2014 zaúčtuje 25 000 Kč pouze jako účetní časově rozlišený úrokový náklad, který ale nebude daňově účinný (položka zvyšující základ daně). V roce 2015 firma zaúčtuje jako účetní časově rozlišený úrokový náklad sice jen 25 000 Kč, které budou daňově účinné, ale navíc sníží základ daně o zaplacenou část úroků (25 000 Kč) časově připadajících na rok 2014 (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 3 ZDP).

 
Jestliže budou veškeré úroky (50 000 Kč) zaplaceny již v roce 2014, pak:

• Pan Petr zdaní (zahrne do daňového přiznání) všechny úroky již v roce 2014.

• PP, s.r.o. za rok 2014 zaúčtuje 25 000 Kč jako účetní časově rozlišený úrokový náklad, který současně bude daňově účinný (podmínka zaplacení neúčtující fyzické osobě bude splněna). A obdobně tomu bude v roce 2015, kdy pro firmu bude účetní časově rozlišený úrokový náklad 25 000 Kč daňově uznatelný.

Příklad: Pozor na úroky kladně závislé na zisku dlužníka

PP, s.r.o. přijala ještě další zápůjčku od firmy X, přičemž nyní není podstatné, zda se jedná o spojené osoby, nebo ne.
 
Úroky nebyly sjednány jako pevné, ale jejich výše závisela na zisku dlužníka (vydlužitele) takto:

• jestliže bude zisk PP, s.r.o. za daný kalendářní rok nižší než 1 milion Kč, bude úrok za tento rok 6 % p.a.,

• jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok mezi 1 a 10 miliony Kč, bude úrok za tento rok 7 % p.a.,

• jestliže bude zisk dlužníka za kalendářní rok vyšší než 10 milionů Kč, bude úrok za tento rok 8 % p.a.

 
Věřitel X nese obvyklé investorské riziko – čím vyšší zisk, tím vyšší příjem (výnos), takže ekonomicky vzato mají úroky ze zápůjčky spíše charakter podílů na zisku dlužníka, který pro něj není daňovým výdajem. Proto pro PP, s.r.o. (dlužníka) budou také tyto úroky (kladně) závislé na jeho zisku rovněž daňově neuznatelné.
 
Na druhé straně by ale nebyly a priori daňově neuznatelné úroky ze zápůjčky, pokud by byla sjednána opačná závislost na zisku než u podílů na zisku. Tedy pokud by platilo, že čím vyšší bude zisk dlužníka (PP, s.r.o.), tím nižší budou úroky zápůjčky. Což má svou ekonomickou logiku v tom, že obecně platí, že ziskovější dlužník je pro věřitele (X) méně rizikový, čemuž zákonitě odpovídá nižší cena zapůjčených peněz = nižší úrok.