Stejně jako člověku tak i firmám nějakou tu dobu trvá, než si osvojí novou právní úpravu, zvláště pokud nejde o pouhou změnu evoluční, ale revoluční, která je navíc utopena v záplavě dalších obdobně převratných novinek. Což je přesně případ tzv. zákonného rezervního fondu, jehož tvorbu ukládal společnostem s ručením omezeným (a také akciovým společnostem) od nepaměti zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „ObchZ“).
 
Příchod zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), s rokem 2014 ovšem znamenal nejen konec ObchZ, ale samozřejmě přinesl též řadu věcných změn, včetně zrušení povinnosti tvorby zákonného rezervního fondu s. r. o.
 
S ohledem na kontinuitu práva dříve založených s. r. o. však zcela nepominula povinnost tvorby rezervního fondu, záleží totiž ještě na interním předpise dané firmy, jak si upřesníme. Zrušení a vyplacení této složky vlastního kapitálu má ovšem také určité účetní a daňové souvislosti, které si blíže osvětlíme v další části tohoto příspěvku.

Zrušení rezervního fondu právně

V praxi okrajovou výjimkou pokračující zákonem určené povinné tvorby rezervního fondu je držba vlastních podílů nebo podílu ovládající osoby a tzv. finanční asistence, což se ale běžných s. r. o. téměř netýká. S ohledem na zásadní oslabení významu rezervních fondů (dále jen „RF“) ve firmách byla výslovná zmínka o nich vypuštěna také z prováděcí účetní vyhlášky pro podnikatele č. 500/2002 Sb. Na druhé straně ZOK ani účetní předpisy nebrání dobrovolné tvorbě RF, který pak i nadále spadá mezi fondy tvořené ze zisku.
 
Společnost s ručením omezeným tedy může rozhodnout, že nebude rezervní fond ze zisku vytvářet, nebo v menším rozsahu, než stanovoval ObchZ, načež může stávající zdroje „naspořené“ v RF rozpustit a vyplatit společníkům. Je nutno však respektovat znění společenské smlouvy, respektive zakladatelské listiny dané firmy, pokud výslovně řeší tvorbu RF.
 
V praxi s. r. o. založených před 1. 1. 2014 totiž často zakladatelské dokumenty více méně opisovaly text ObchZ, takže ukládají povinnost tvořit RF. V takovém případě je nutné takovéto ustanovení ze společenské smlouvy (zakladatelské listiny) nejprve vypustit, jinak s. r. o. musí nadále vytvářet RF podle interního předpisu.
 
Pokud dojde k této změně společenské smlouvy (zakladatelské listiny), o čemž rozhoduje valná hromada s. r. o. a je nutný notářský zápis, pak může valná hromada RF zrušit a jeho zůstatek rozpustit, resp. převést na účet nerozděleného zisku minulých let (účet 428) a případně vyplatit společníkům. Také na tento případ dopadá § 40 odst. 1 ZOK omezující výplatu zisku nebo jiných vlastních zdrojů tím, že si tím dotyčná s. r. o. nepřivodí úpadek podle insolvenčního zákona – tedy že se nedostane do platební neschopnosti ani předlužení.
 
Je asi na místě stručně upozornit na účetní charakter zdroje z rozpuštěného RF, který neznamená přítok peněz do firmy. Veškerý vlastní majetek (věci) může s. r. o. nabýt, resp. financovat jen ze dvou typů zdrojů:

• vlastní zdroje – kam patří zejména zisk z její činnosti (naopak ztráta vlastní zdroje snižuje) a vklady jejích společníků; výhodou je, že tento druh krytí aktiv firmě zůstává, nemusí jej vracet,
• cizí zdroje – zpravidla jde o dluhy, ať už dlouhodobé povahy, jako jsou úvěry a zápůjčky, nebo spíše krátkodobé (např. obchodní dluhy vůči dodavatelům), patří sem ale také rezervy, protože jsou předurčeny na určité budoucí výdaje (např. na opravy nebo na odstupné zaměstnanců).

Proto není žádnou výjimkou, že se v praxi často rozchází účetní a reálný pohled, kdy sice „papírově“ firma vykazuje slušný zisk, který ale společník nemá šanci odčerpat, neboť pokladna i účty jsou blízko nule. V tom lepším případě totiž bývá zdroj vázán v nemovitých věcech a technice nutných k provozu, nebo se pro vyšší efektivitu peníze „uložily“ do zásob apod. A zadlužit se úvěrem kvůli vyplacení zisku není příliš moudré.

Příklad – Realita versus fikce účetního zisku

Malé s. r. o. se v roce 2015 dařilo. Pan Jiří, který je jediným společníkem a jednatelem, podepsal smlouvy o prodeji zboží za 50 000 000 Kč, zatímco u smluv o nákupech šlo v úhrnu o částku 40 000 000 Kč. Což vyneslo obchodní přirážku 10 000 000 Kč. Od své účetní má informaci, že provozní výlohy v roce 2015 činily zhruba 6 000 000 Kč, takže se těší na tučný příjem do svého rodinného rozpočtu řádově ve výši 4 000 000 Kč.
 
Při projednávání účetní závěrky za rok 2015 byl společník příjemně překvapen, že zisk před zdaněním činil dokonce 4 500 000 Kč. Přičemž ale nějak přeslechl informaci paní účetní, že to je hodně díky kursovým ziskům, zrušení opravných položek a uplatnění výnosových smluvních sankcí za neuhrazené pohledávky.
 
Z daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2015 vyšla firmě daňová povinnost (počítaná z daňového zisku a nikoli ze zisku účetního) 700 000 Kč, což snížilo účetní zisk za účetní období roku 2015 na 3 800 000 Kč. Tvorba rezervního fondu byla již ze společenské smlouvy vypuštěna, takže ze zisku nic neukrojí, teoreticky si jej proto mohl pan Jiří celý vyplatit jako podíl na zisku z účasti v s. r. o. – po snížení o srážkovou daň 15 %.
 
Jenže ouha, účetní pana Jiřího „vrátila na zem“, když mu blíže osvětlila skutečnou ekonomickou situaci jeho s. r. o. V pokladně a na účtech je aktuálně (v dubnu 2016) už jen 200 000 Kč. Důvody jsou zejména tyto:

• zatímco závazky (dluhy) firma uhrazuje cca do měsíce, u pohledávek čeká často i půl roku,
• navíc řada odběratelů neplatí, ať už ze spekulativních, nebo insolvenčních důvodů,
• značná část peněz je vázána v zásobách, které mnohdy bude nutno prodat pod cenou,
• účetní zisk neovlivnily splátky úvěru, které ovšem citelně odčerpaly vydělané peníze,
• zaúčtované výnosové smluvní sankce zadlužení odběratelé neplatí, a zřejmě ani nezaplatí.

Pečlivá paní účetní dále upozornila jednatele, že v létě 2016 vyprší nájemní smlouva firemního skladiště a lze předpokládat, že pronajímatel bude při jejím prodloužení požadovat opět vyšší nájemné placené předem, případně nájemní smlouvu neobnoví a bude nutno rychle najít nové skladovací prostory, což bude také drahé.
 
Dále by se mělo uvažovat o nahrazení značně ojetého nákladního auta novějším a přehlížet nelze ani požadavek zaměstnanců na mírné zvýšení mezd a případné motivační benefity. Značný rizikový potenciál je také v tom, že v poslední době jsou jak nákupní, tak i prodejní smlouvy uzavírány s neznámými menšími firmami bez osvědčené historie. Díky tomu se dále prohloubily problémy s úhradou pohledávek a rovněž je vyšší četnost reklamací.

 
Vlastní zdroje bývají stálou konstantou, samozřejmě kromě zisku, který se běžně mění každodenním provozem firmy. Ovšem pokud se společníci s. r. o. dostanou do problémů a potřebují z ní dostat peníze natrvalo, což vylučuje formu zápůjčky, kterou je nutno dříve či později vrátit, pak je zvažováno případně také jejich využití.
 
Logicky a přirozeně je první na řadě zisk, jehož odčerpání je právně nejsnazší, naopak nejsložitější je vyplacení prostředků vázaných v základním kapitálu s. r. o. Mezi těmito extrémy jsou vlastní zdroje „uložené“ ve formě rezervního fondu, který najdeme ve většině s. r. o. založených před rokem 2014. Připomeňme, že ObchZ tehdy ukládal s. r. o. povinnost každoročního přídělu do RF 5 % z čistého zisku po zdanění (první příděl byl 10 %), a to až do jeho naplnění na 10 % základního kapitálu, ledaže zakladatelský dokument stanovoval vyšší částky. A jelikož tehdy založené s. r. o. měly základní kapitál obvykle v minimální zákonem určené výši 200 000 Kč, bývá nyní již jejich RF obvykle naplněn a činí v průměru 20 000 Kč, což sice není žádné terno, ale může se hodit.
 
Ať už bylo s. r. o. založeno před rokem 2014, nebo později, záleží proto nyní již pouze na svobodném rozhodnutí jejích společníků, jestli budou RF dobrovolně tvořit pro „strýčka Příhodu“ a v jaké výši, nebo nebudou.

Zrušení rezervního fondu účetně

Ať už se s. r. o. daří, nebo nikoliv, ať je velká, nebo malá, ať se zabývá tím, či oním, vždy a za všech okolností u ní musí platit první účetní přikázání – bilanční princip (rovnice). Neboli celková aktiva = celková pasiva. Jde o pravidlo obdobné tomu, že každá mince má dvě strany, nebo že každá hůl má dva konce. Aktiva totiž nejsou ničím jiným než souhrnem majetku v druhovém členění (neboli odpovídají na otázku: CO MÁ?) a pasiva jsou také pohledem na tentýž majetek, ale z hlediska zdrojů jeho krytí (odpovídají na otázku: ZA CO?).
 
Když např. s. r. o. koupí auto za 300 000 Kč na úvěr, zvýší se jí jednak aktiva o 300 000 Kč (majetek) a jednak i pasiva o 300 000 Kč (cizí zdroj). A pokud koupí auto za své peníze (ze zisku), sníží se jí vlastní kapitál neboli vlastní zdroj. Vnitřní účetní vazby si můžeme stručně přehledně přiblížit pomocí tří základních účetních výkazů.
 
 

Obecně vlastní kapitál představuje rozdíl mezi majetkem a dluhy. Proto může být relativně velký nejen kvůli značnému majetku, ale i pro mizivé dluhy. A stejně tak může být i poměrně nízký pro malý majetek nebo kvůli vysokým dluhům. Na rozdíl od majetku a dluhů navíc může být vlastní kapitál dokonce i záporný.
 
Vlastní kapitál sestává z obsáhlé a pestré palety účetních položek obecně tří účtových skupin, z nichž se ale v praxi většiny malých s. r. o. týkají obvykle jen dva – nezbytný základní kapitál a výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.
 
V našem případě dále ještě uvažujeme o nenulovém zůstatku (zákonného) RF, čili účetně:

• Účtová skupina 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy
  • účet 411 – Základní kapitál
• Účtová skupina 42 – Rezervní fondy a převedené výsledky hospodaření
  • účet 421 – Rezervní fond
• Účtová skupina 43 – Výsledek hospodaření
  • účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

Zůstatek zrušeného rezervního fondu se převede na účet nerozděleného zisku minulých let (obvykle jde o účet 428), načež může být tento zdroj rozdělen (vyplacen) společníkům obdobně jako zisk s. r. o. ve schvalovacím řízení.

Příklad – Vyplacení rezervního fondu s. r. o. společníkům

Tři zakladatelé – A, a.s. / pan B / paní C – založili již před rokem 2014 firmu ABC, s.r.o. se základním kapitálem 1 000 000 Kč, přičemž jejich podíly činí 50 % / 30 % / 20 %. Protože firma byla založena za účinnosti ObchZ, vztahovala se na ni povinnost tvořit rezervní fond ze zisku do minimální cílové výše 10 % základního kapitálu, neboť společenská smlouva nestanovuje limit vyšší. Tento RF je nyní již zcela naplněn a má zůstatek 100 000 Kč.
 
Na valné hromadě v roce 2016 společníci rozhodli o zrušení RF s výplatou společníkům. Jak upřesní další část textu, je příjem společníka A, a.s. (coby tzv. mateřské společnosti) ze zrušeného rezervního fondu osvobozen od daně z příjmů. U zbývajících dvou společníků (fyzických osob B a C) podléhá tento druh příjmu takzvané (konečné) srážkové dani z příjmů, což je administrativní starostí plátce tohoto příjmu (ABC, s.r.o.).
 

Zrušení rezervního fondu daňově

Příklad – Daňový režim příjmu společníka z rozpuštěného rezervního fondu s. r. o.