Pokud se obchodní korporaci daří, pak se její členové (společníci) zpravidla mohou těšit na podíly na zisku. Právní podmínky pro výplatu podílů na zisku a také záloh na tyto podíly prakticky vyložil článek Podíly na zisku obchodních korporací od roku 2015. V tomto článku byla uvedena také základní daňová pravidla – pro mateřskou společnost s nejméně 10% podílem (včetně) jde o příjem osvobozený, u fyzických osob vyplácející firma uplatní srážkovou daň 15 %, podobně je tomu u záloh.
 
Nabízím několik praktických daňových a účetních upřesnění k tomuto tématu, a to pro přehlednost formou osmi otázek, které od společníků nejčastěji dostávám, a stručných odpovědí.

1. Je podíl 10 % jedinou podmínkou osvobození „matky“ od zdanění podílu na zisku „dcery“?

Ne, definičních podmínek „mateřské versus dceřiné společnosti“ je více. Vymezuje je § 19 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) ve vazbě na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (dále jen „Směrnice EU“):

• Právní forma společnosti podle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013) – v Česku jde o a. s., s. r. o. a družstvo.
• Daňová rezidence společnosti musí být v některém státě EU nebo EHP anebo Švýcarsku a současně nikde jinde.
• Společnost podléhá zdanění dle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v ČR dani z příjmů právnických osob, a současně nesmí být od této daně osvobozena ani mít možnost zvolit si toto osvobození.
• Kvalifikovaný podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti – alespoň 10% podíl na základním kapitálu (tuto podmínku nelze splnit dodatečně), a to nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně po výplatě).
• Mateřská společnost je skutečným vlastníkem podílů na zisku – nejedná se tedy pouze o zprostředkovatele, zástupce nebo zmocněnce pro jinou osobu.

 
S ohledem na četné dotazy firem zapojených do řetězců dodejme, že osvobození od daně platí absolutně jak pro dceřinou společnost vyplácející podíl na zisku, tak i pro příjemce – mateřskou společnost (účetní výnos v přiznání vyloučí ze základu daně). Mateřskou společností samozřejmě nikdy nemůže být fyzická osoba.

2. Ke kterému dni se zkoumá splnění podmínek osvobození od daně?

Dobrá otázka, ve hře jsou totiž minimálně tři zdůvodnitelné okamžiky – poslední den příslušného účetního období, za které bylo dosaženo zisku, den rozhodnutí statutárního orgánu o výplatě podílů na zisku a den této výplaty. Odpověď přirozeně zajímá zejména společníky z řad obchodních korporací disponující s podíly v této inkriminované době, kdy například nabudou nebo naopak pozbudou statut „mateřské společnosti“.
 
Bezpečnou oficiální odpověď najdeme v novém metodickém Pokynu Generálního finančního ředitelství k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP, který nese označení D-22 a vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (nahradil předešlý Pokyn GFŘ D-6 z roku 2011):
 
„Okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození podílů na zisku vyplacených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě podílů na zisku (zálohy na podíl na zisku) nebo den rozhodný pro určení osob majících právo na podíl na zisku (zálohy na podíl na zisku), pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu se zákonem o obchodních korporacích rozhodnuto o výplatě podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku). To platí i v případě postoupení samostatně převoditelného práva na výplatu konkrétního podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) na jinou osobu po tomto dni, kdy je pro účely daňového posouzení podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) rozhodující režim na straně držitele majetkové účasti k tomuto dni.“
 
Lze dovodit, že obdobně by to mělo platit také pro případ, že společenská smlouva s. r. o. umožňuje rozhodnout o zálohách na podíly na zisku jednateli – dnem „D“ bude den příslušného rozhodnutí jednatele.

3. Co když je společníkem zahraniční osoba (nerezident)?

Mezinárodní prvek představuje obecně vždy komplikaci, která ale někdy přináší také výhodu, a to díky dvoustranným smlouvám o zamezení dvojího zdanění (dále jen „Smlouva“), kterých má Česko uzavřeno 83.
 
Smlouvy omezují právo ČR na zdanění podílů na zisku – ve Smlouvách označeny jako „dividendy“ – snížením sazby srážkové daně na 10 %, 5 % nebo i 0 %, a to hlavně u právnických osob držících alespoň 10 % nebo 25 % základního kapitálu. Toto snížení sazby daně provede český plátce daně automaticky, v Česku se totiž neuplatňuje tzv. refundační systém, kdy by nejprve proběhlo plné zdanění nerezidenta podle národního zákona (15 %), a teprve poté by poplatník mohl požádat českého správce daně o vrácení (refundaci) části daně.
 
Příjem nerezidenta (zpravidla člověk či firma bydlící či sídlící mimo ČR) z podílu na zisku české obchodní korporace obecně podléhá zdanění v Česku. Přičemž pokud Smlouva nestanoví jinak, uplatní se tato pravidla:

• zahraničním společníkem je fyzická osoba – příjem podléhá srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí svému českému správci daně plátce příjmů,
• zahraničním společníkem je právnická osoba – je-li naplněn vztah „mateřská versus dceřiná společnost“ (viz výše), je příjem osvobozen od daně, jinak podléhá srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí svému českému správci daně plátce příjmů,
• zahraniční společník (ať už fyzická, nebo právnická osoba) je z „daňového ráje“ – příjem podléhá srážkové dani 35 %, kterou sráží a odvádí svému českému správci daně plátce příjmů.

4. Je možno loňský zisk rozdělit kdykoli a třeba i postupně?

Faktem je, že zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), nestanoví žádné pevné datum, dokdy může valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku s. r. o. za minulé účetní období. V § 181, § 403 a § 638 ZOK se pouze uvádí, že řádná účetní závěrka musí být valnou hromadou, resp. členskou schůzí projednána do 6 měsíců od posledního dne účetního období. To ale současně neznamená, že toto jednání musí předmětnou účetní závěrku schválit, ani že musí rozhodnout o rozdělení podílů na zisku společníkům, případně jiným osobám.
 
Nicméně 6 měsíců po skončení účetního období je skutečně relevantním termínem i pro potřeby rozdělení zisku. Což ovšem neplyne ze zákona, nýbrž z rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR – sp. zn. 29 Cdo 4284/2007, potvrzený rozsudkem sp. zn. 29 Cdo 2363/2011.
 
V souladu se soudní judikaturou by nemělo být o rozdělení zisku rozhodováno na podkladě účetní závěrky starší než 6 měsíců. Soud konstatoval, že 6 měsíců ode dne, k němuž byla sestavena účetní závěrka, je nejzazší lhůta, kdy lze její údaje považovat ještě za reálný obraz účetnictví obchodní korporace, na jehož základě lze kvalifikovaně rozhodovat o rozdělení zisku.
 
U obchodních korporací s účetním obdobím odpovídajícím kalendářnímu roku by již valná hromada, resp. členská schůze po 30. 6. neměla rozhodnout o prvním ani případně dalším rozdělení zisku. Není podstatné, zda jde o zisk minulého roku (účet 431), nebo starší (účet 428).
 
Obdobně to platí i pro časový odstup mezitímní účetní závěrky od rozhodnutí o zálohách na podíl na zisku. Existují sice odvážnější právní výklady, počítající šestiměsíční „trvanlivost“ účetní závěrky až od jejího sestavení (typicky v březnu), ale tyto nejsou bezpečné.

5. Jsou nějaké daňové nevýhody vyplacení podílů na zisku?

Zdálo by se, že podíly na zisku mají pouze samé výhody – společníkům přinášejí peníze, společnosti perspektivu „světlých zítřků“, motivuje manažery a státní pokladně prospívá srážkovou daní (nejde-li o „matku“). Ale společníci by měli vědět také minimálně o dvou daňových nevýhodách, které to může znamenat.

Daňový test nízké kapitalizace:

• Vyplacením zisku klesne vlastní kapitál, což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrů a zápůjček přijatých od tzv. spojených osob podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (obchodní korporaci vyplácející podíly na zisku) daňově účinné u úvěrů a zápůjček od spojených osob jen do úhrnné výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu.

Zvýšení základu daně o 5 % osvobozeného podílu na zisku:

• Podle § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP nejsou daňově účinné náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti, které se rozlišují na přímé a nepřímé (režijní). Podrobnosti i s příklady uvádí již zmíněný Pokyn GFŘ D-22 k daním z příjmů. Pro nás je nyní podstatné, že nepřímé (režijní) náklady související s podílem (např. poměrná část mezd a cestovní náhrady zaměstnanců „matky“ spojené s valnou hromadou její „dcery“) jsou omezeny paušálně shora 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností. Zákon sice nechává možnost prokázat, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší, což je ovšem v praxi značně obtížné a nejednoznačné.

 
Dobrý firemní ekonom by měl upozornit po zisku lačné společníky také na vyvážené financování, pro které je vhodné ponechání části zisku v obchodní korporaci. Například aby dlouhodobě vázané peníze (vložené do stálých aktiv) byly kryty dlouhodobými zdroji (účty vlastního kapitálu a dlouhodobé úvěry nebo zápůjčky). Obezřetný účetní by měl společníky varovat před „prázdnou kasou“ a ziskem tvořeným hlavně účetními „triky“.

6. Nebude daňový problém s úroky z úvěru na vyplacení osvobozeného podílu na zisku?

V tomto ohledu naštěstí můžeme zástupce obchodních korporací uklidnit – nebude. Skutečně ale ještě nedávno velmi pečliví správci daně tvrdili, že pokud firma nemá hotové peníze na výplatu podílů na zisku, a proto si pro jejich financování vezme úvěr nebo zápůjčku, pak že úroky nebudou daňově uznatelné. Což má svou logiku vycházející z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.
 
Takže úroky z úvěrů nebo zápůjčky využité pro výplatu podílů na zisku (nebo záloh na podíly na zisku) by při tomto náhledu neměly být daňově uznány. A to nejen v případě podílů na zisku osvobozených od daně, ale také u podílů na zisku podléhajících srážkové dani, jelikož tyto příjmy se podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP nezahrnují do základu daně.
 
Naštěstí o tomto sporu rozhodoval soud, který konstatoval, že takováto logika správců daně není správná, a úroky jsou i v těchto případech daňově uznatelné. Konkrétně se jednalo o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 25/2009-98 ze dne 25. 3. 2010.

7. Jak účetně řešit vrácení záloh na podíl na zisku?

Zálohu na podíl na zisku zaúčtovala vyplácející obchodní korporace jako závazek (dluh) vůči společníkovi na vrub vlastního kapitálu (MD 432 – Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku / D 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku).
 
Logicky proto bude o pohledávce vůči společníkovi na vrácení vyplacené zálohy na podíl na zisku nebo její části účtovat ve prospěch vlastního kapitálu (MD 355 – Ostatní pohledávky za společníky / D 432). Na dořešení ale ještě čeká vracení záloh zdaněných srážkovou daní, asi půjde o důvod žádosti o vracení srážkové daně správcem daně ve smyslu § 235 odst. 3 daňového řádu.
 
Účtování společníka coby příjemce zálohy na podíl na zisku účetní předpisy konkrétně neřeší. Prozatím převládá názor, že by se s ohledem na přijetí zálohy v dobré víře mělo účtovat jako o řádném podílu na zisku ve prospěch finančních výnosů (MD 221 / D 665 – Výnosy z dlouhodobého finančního majetku).
 
Pokud bude společníkovi k datu účetní závěrky známo určité riziko, že by část nebo celou přijatou zálohu musel vracet, zaúčtuje v souladu s účetní zásadou opatrnosti odpovídající rezervu na tyto výdaje (MD 574 / D 459). A když se tento černý scénář naplní, tak zaúčtuje vrácení zálohy do nedaňových finančních nákladů (např. MD 566 – Náklady z finančního majetku / D 221) a zruší rezervu na tuto ztrátu (MD 459 / D 574).

8. Je likvidace dceřiné společnosti překážkou osvobození podílů na zisku?

Ano i ne, záleží totiž na tom, jestli mateřská společnost:

• je daňovým rezidentem jiného státu EU než České republiky – pak likvidace české dceřiné společnosti není překážkou osvobození jejich podílů na zisku od české daně z příjmů, nebo
• není daňovým rezidentem jiného státu EU než České republiky (tj. zejména jde-li o českou firmu) – pak likvidace české dceřiné společnosti je překážkou osvobození jejich podílů na zisku; což znamená, že podíl na zisku v těchto případech podléhá české srážkové dani z příjmů.

 
Podle očekávání je důvodem výhodnějšího postavení mateřských společností z jiných států EU výše zmíněná Směrnice EU, která nepřipouští vyloučení osvobození dividend kvůli likvidaci dceřiné společnosti. Jelikož se ale tento předpis závazně týká pouze přeshraničních podílů na zisku, nechrání před zdaněním mateřskou společnost sídlící ve stejném státě EU jako její dceřiná společnost – tedy např. když jsou obě v Česku.

Související článek:
Podíly na zisku obchodních korporací od roku 2015