Pohledávky patří mezi nejčastější předměty účtování prakticky v každé účetní jednotce. Obvykle mají podobu obchodní smlouvy, faktury, resp. daňového dokladu a v souladu s dohodnutými smluvními podmínkami představují nárok dodavatele na odpovídající peněžní protiplnění od odběratele.
 
Existuje bezpočet důvodů vzniku a tedy návazně také účtování pohledávek, přičemž v podnikatelské praxi pochopitelně převažují obchodní pohledávky za splněné dodávky výrobků a zboží nebo za poskytnuté služby. Výjimkou ale nejsou ani pracovně-právní pohledávky vůči zaměstnancům, sankční nároky nebo pohledávky za vklady upsané společníky apod.

Jak odpis pohledávky zaúčtovat

Za normálního očekávaného stavu věcí pohledávku – coby součást oběžných aktiv – dříve nebo později nahradí peníze (tedy jiný druh oběžných aktiv), přičemž náklady ani výnosy věřitele nebudou nijak ovlivněny. K tomu již došlo při vzniku pohledávky, který znamenal účetní a obvykle také zdanitelný výnos, s výjimkou např. smluvních sankcí (úroky z prodlení, smluvní pokuta apod.), které jsou zdanitelné až v okamžiku úhrady.
 
Bohužel ne každá pohledávka je řádně splněna, a tak asi ve všech účetních jednotkách najdeme více či méně problémových pohledávek po splatnosti, které jsou uhrazeny jen zčásti nebo vůbec. Důvody bývají různé – platební neschopnost dlužníka, spory o výši pohledávky, podvodná jednání dlužníků atd. Důsledek je ale vždy stejný. Věřiteli zůstává v rozvaze pohledávka, jejíž reálná hodnota je již podstatně nižší než účetní.
 
Svědomitá účetní jednotka (věřitel) by na tuto skutečnost měla reagovat, a to minimálně v rámci účetní závěrky, jak jí velí ustanovení § 25 odst. 3 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“), podle kterého se při oceňování ke konci rozvahového dne berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty týkající se majetku, známé do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty.
 
Tato účetní zásada opatrnosti se u pohledávek řeší v souladu s § 26 odst. 3 ZoÚ dvěma způsoby:

• tvorbou opravné položky k pohledávce, jde-li jen o přechodné snížení její hodnoty, nebo
• odpisem pohledávky, má-li věřitel důvodně za to, že se zřejmě jedná o trvalé snížení hodnoty.

Odpis pohledávky se provádí přímo jejím vyřazením z rozvahy, na rozdíl od nepřímého odpisování dlouhodobého hmotného majetku, jehož původní ocenění zůstává zachováno v rozvaze a je pouze nepřímo snižováno oprávkami (účetními odpisy) ukusujícími z původní hodnoty. Což usnadňuje účetní odpis pohledávky.
 
V souladu s § 28 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící ZoÚ pro podnikatele, se totiž odpis pohledávky účtuje mezi „jiné provozní náklady“, tedy na vrub stejně nazvané účtové skupiny 54. Z historických důvodů se ve většině účetních jednotek k tomuto účelu využívá syntetický účet 546 – Odpis pohledávky, který by měl být v souladu s Českým účetním standardem pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 001 bodem 2.2.1. písm. f) analyticky rozlišen na daňově účinnou a neúčinnou část.
 
Co takový odpis pohledávky udělá s výsledovkou a rozvahou věřitele? Sníží stav oběžných aktiv (o odepsanou hodnotu pohledávky) a taktéž sníží účetní výsledek hospodaření (skrze náklad z odpisu pohledávky).
 
Informace o odepsané pohledávce, pokud tato z právního hlediska i nadále existuje, je ekonomicky významná, proto požaduje ČÚS č. 001 bod 2.3.2. písm. k) sledovat i nadále takto odepsanou pohledávku na podrozvahových účtech. Představuje totiž (alespoň teoreticky) určitý majetkový potenciál věřitele.
 
Když by se dlužník umoudřil a odepsanou pohledávku (nebo její část) uhradil, jednalo by se u věřitele o účetní výnos a adekvátně by se snížil stav podrozvahového účtu. Pokud předmětná pohledávka zanikne v právním slova smyslu (např. smrtí nebo zánikem dlužníka bez právního nástupce), bude vypuštěna i z podrozvahové evidence věřitele.
 
Požadavek podrozvahové evidence odepsaných pohledávek opakuje ČÚS č. 019 – Náklady a výnosy v bodě 3.6.6., přičemž upřesňuje, že se zde zaevidují ve výši jmenovité hodnoty, resp. její neuhrazené části.

Příklad – Účetní odpis pohledávky

Obchodní společnost Obchod, s.r.o. (plátce DPH) měla tři problémové (neuhrazené) pohledávky:

1. Za dodání zboží za smluvní cenu 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč firmě A, která ale uhradila pouze 80 000 Kč a poté se stala nekontaktní. Po pěti měsících věřitel usoudil, že vymožení zbývající části pohledávky (41 000 Kč) by bylo složité a značně nejisté a rozhodl proto o účetním odpisu neuhrazeného zůstatku pohledávky do nákladů, který ale bohužel není daňově účinný. Odepsanou pohledávku je nutno evidovat v podrozvaze.
2. Za poskytnutí služby za smluvní cenu 50 000 Kč + DPH 10 500 Kč firmě B, která ale neuhradila ani část, a to pod nejrůznějšími záminkami. Po čase dlužník B zanikl bez právního nástupce (likvidací), takže věřiteli nezbylo, než odepsat neuhrazenou pohledávku do nákladů, které naštěstí, jak si upřesníme, jsou daňově účinné. Právně zaniklou pohledávku již věřitel nebude evidovat ani ve své podrozvahové účetní evidenci.
3. Třetí pohledávku o jmenovité hodnotě 100 000 Kč námi sledovaná firma Obchod, s.r.o. odkoupila od původního věřitele (C), kvůli značné rizikovosti za sjednanou cenu jen 40 000 Kč. Dlužníkem je zahraniční firma D, která novému věřiteli (tj. nyní firmě Obchod, s.r.o.) uhradila jen 30 000 Kč. Po vyhodnocení reálných šancí na uhrazení zbývající části jmenovité hodnoty pohledávky (70 000 Kč) věřitel pohledávku odepsal.

   Odepsán ovšem nebude neuhrazený zbytek nominální hodnoty 70 000 Kč, protože koupené pohledávky nejsou u postupitele účetně oceněny jmenovitou hodnotou, ale pořizovací cenou. Tato pořizovací cena byla 40 000 Kč, z níž dlužník uhradil 30 000 Kč, takže k odpisu zůstává už jen 10 000 Kč. Předpokládejme, že v daném případě nejsou splněny podmínky pro daňově účinný odpis pohledávky, takže půjde pouze o účetní odpis. Protože dlužník D i předmětná pohledávka nadále existují, bude ji nový věřitel (Obchod, s.r.o.) vykazovat v podrozvahové evidenci. Tentokrát ovšem v její potenciálně dosažitelné hodnotě, která odpovídá neuhrazené části jmenovité hodnoty pohledávky (100 000 Kč − 30 000 Kč = 70 000 Kč).

Ukažme si, jak může náš sledovaný věřitel (Obchod, s.r.o.) o uvedených pohledávkách účtovat.
 

Daňové posouzení odpisu pohledávky

Jak jsme si ukázali, účetní odpis problémové pohledávky je snadný, prostě se neuhrazená část zaúčtuje do nákladů, např. MD 546/D 311. Neuhrazená hodnota pohledávky tímto v plné výši ovlivní (sníží) účetní výsledek hospodaření za dané účetní období a je „vymalováno“.
 
Podle očekávání horší situace pro věřitele ale nastává na kolbišti daní z příjmů. Začít je potřeba zmínkou o ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), podle kterého obecně není daňově účinná:

• jmenovitá hodnota pohledávky nebo
• pořizovací cena postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 ZDP.

Je jasné, že daňový problém s odpisem pohledávek se týká především věřitelů vedoucích (podvojné) účetnictví, u nichž pohledávka již při vzniku znamenala okamžitý zdanitelný výnos, bez ohledu na úhradu dlužníkem (s okrajovou výjimkou smluvních sankcí, které podléhají zdanění až při zaplacení dlužníkem). Zdálo by se proto spravedlivé, aby odpis takovéto zdaněné, avšak nedobytné pohledávky u nich byl daňově uznatelným výdajem. Ovšem zákonodárci měli na věc jiný názor a s ohledem na značný potenciál možných daňových spekulací stanovili podmínky pro uznání takovéhoto odpisu (nebo jeho části) v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.
 
Prakticky je daňový odpis pohledávky možný jen ze dvou důvodů:

1. do výše kryté zákonnou opravnou položkou vytvořenou k dané pohledávce,
2. z konkrétních šesti zákonných důvodů na straně dlužníka.

Jestliže tyto podmínky účtující věřitel nesplní, nemůže daňově uplatnit hodnotu odepsané pohledávky. Dodejme, že toto omezení nelze obejít skrze ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, které jinak umí udělat z výdajů nedaňových daňové, a to do výše s nimi souvisejících příjmů.
 
Přesně řečeno, jsou daňově uznatelné „výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku nebo jiného právního předpisu, a to jen do výše příjmů (výnosů) z tohoto přeúčtování nebo předpisu úhrady za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících; obdobně postupují poplatníci daně z příjmů fyzických osob, kteří nevedou účetnictví.“
 
Věřiteli v tomto směru nepomůže ani případné pojistné plnění od pojišťovny, u níž si pojistil neuhrazení dané pohledávky. Má tak sice zdanitelný příjem související s odepsanou neuhrazenou pohledávkou, ale věcně tyto příjmy nejsou náhradou nedaňových výdajů z odpisu pohledávky, ale důsledkem pojistné události, kterou je její neuhrazení dlužníkem. Výjimku umožňující takovýto daňový odpis podle § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP mají pouze banky u pohledávek z poskytnutých úvěrů a z plnění z bankovních záruk pojištěných u pojišťovny v EU.

Daňový odpis pohledávky díky zákonné opravné položce

Jak jsme si uvedli v účetní části, svědomitý účtující věřitel by měl k problémové, neřkuli nedobytné pohledávce vytvořit opravnou položku, kterou v souladu s účetní zásadou opatrnosti dočasně opraví, resp. sníží účetní hodnotu tohoto oběžného majetku.
 
Většinou se touto účetní „prkotinou“ firmy nezdržují – kromě povinně auditovaných – protože opravné položky (dále jen „OP“) obecně nejsou daňově uznatelným nákladem, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. v) ZDP. Ovšem s výjimkou daňově účinných tzv. zákonných OP vytvořených v souladu se zvláštním daňovým zákonem (proto se označují jako „zákonné“ OP), a to zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“), které firmy tvoří jako o závod.
 
Přes útlý ZoR je problematika tvorby zákonných OP k pohledávkám poměrně obsáhlá, a proto zde jen stručně připomeneme základní pravidla.
 
Je možno je vytvářet k rozvahové hodnotě (jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena) nepromlčených pohledávek, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve zdanitelných výnosech zahrnovaných do obecného základu daně z příjmů. Přičemž promlčecí lhůta trvá zpravidla tři roky, z čehož existuje řada výjimek, viz § 609 až § 653 (nového) občanského zákoníku. Vyloučeny jsou ale některé druhy pohledávek, zejména mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP.
 
Běžných podnikatelských subjektů se v praxi týkají hlavně tři typy zákonných OP k pohledávkám ve smyslu ZoR:

1. insolvenční OP – k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení,
2. malé OP – k relativně malým pohledávkám do 30 000 Kč po 12 měsících od splatnosti,
3. časové OP – tvořené postupně v závislosti na době od sjednané splatnosti, jak shrnují tabulky.

 
 
A jak se věřiteli zúročí zákonná OP při odpisu pohledávky? Podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je daňově účinná hodnota odepsané pohledávky (tj. jmenovitá hodnota vlastní pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky cizí při jejím nabytí postoupením, vkladem nebo přeměnou) do výše kryté použitím zákonné OP.

Příklad – Výhoda zákonné opravné položky při odpisu pohledávky

Zedníci, s.r.o. (neplátci DPH) poskytli v březnu 2015 zednické práce firmě Krach, s.r.o. v dohodnuté ceně 100 000 Kč. Dlužník ale uhradil jen 20 000 Kč, o zbývající částce strany bezvýsledně jednají. V říjnu 2016 dlužník vstoupil do likvidace a není jisté, jestli nakonec neskončí v konkursu. Účtující věřitel k neuhrazené části pohledávky (80 000 Kč) po roce a půl od splatnosti vytvořil zákonnou OP podle § 8a ZoR v maximálně možné výši 50 %. Po vyhodnocení nulových šancí na vymožení věřitel pohledávku odepsal a její zákonnou OP zrušil.
 

 
 
Pokud by věřitel odepsal pohledávku bez vytvořené zákonné OP, nemohl by daňově uplatnit ani část její hodnoty, takže v důsledku by zdanil plnou výši pohledávky 100 000 Kč, ačkoli od dlužníka obdržel jen 20 000 Kč.

Daňový odpis pohledávky nekryté zákonnou opravnou položkou

V ostatních případech je opět podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP daňově účinný odpis jmenovité hodnoty vlastní pohledávky nebo pořizovací ceny pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo při přeměně obchodní korporace již pouze při současném splnění dvou typů podmínek týkajících se pohledávky a dlužníka, viz dále.

a) Podmínky daňového odpisu týkající se pohledávky závisejí na vzniku předmětné pohledávky:

• Pokud pohledávka vznikla do 31. 12. 2003 (viz čl. II bod 19 novely ZDP zákonem č. 438/2003 Sb.), pak nemusí splňovat žádnou speciální podmínku, neboť tehdejší znění ZDP je nestanovovalo; je tedy např. možný i odpis pohledávky, která při vzniku nebyla zaúčtována do zdanitelných výnosů.
• Pokud pohledávka vznikla mezi 1. 1. 2004 a 31. 12. 2013 (viz článek II – Přechodná ustanovení bod 14 novely ZDP zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., který nabyl účinnosti od 1. 1. 2014):
  • při jejím vzniku bylo účtováno ve výnosech (poznámka: pozor na to, že určující je stav při vzniku pohledávky a nikoli kdykoli později, na což se zapomíná u pohledávek nabytých postoupením),
  • takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen,
  • k pohledávce lze uplatňovat zákonné opravné položky nebo je nelze tvořit pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než šest měsíců, nebo se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
• Pokud pohledávka vznikla počínaje 1. 1. 2014 (viz přechodná ustanovení dvou novel ZDP: zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb. – článek II bod 14, a zákon č. 267/2014 Sb. – článek II bod 34):
  • k pohledávce lze uplatňovat zákonné OP nebo
  • zákonné OP nelze tvořit pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč nabytých postoupením i v případě, že nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.

b) Podmínky daňového odpisu týkající se dlužníka nezávisejí na vzniku předmětné pohledávky:

• soud u něho zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující (jiné důvody zrušení konkursu nejsou relevantní) a pohledávka byla poplatníkem (tj. aktuálním věřitelem, který ji hodlá daňově odepsat) přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
• je v úpadku nebo mu úpadek hrozí, pohledávku pak lze odepsat podle výsledků insolvenčního řízení,
• zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl (při vzniku pohledávky) s původním dlužníkem spojenou osobou podle § 23 odst. 7 ZDP (vstup dlužníka do likvidace nestačí),
• na jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků této dražby,
• jeho majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, pohledávku pak lze daňově odepsat na základě výsledků provedení této exekuce.

Příklad – Jednorázový daňový odpis pohledávek bez zákonné opravné položky

Věřitel ABC, a.s. má tři neuhrazené obchodní pohledávky vůči různým dlužníkům vzniklé po 1. 1. 2014:

1. Z titulu zálohy poskytnuté dodavatelské firmě.
2. Z titulu smluvní pokuty vzniklé vůči nesolidnímu dodavateli.
3. Za službu poskytnutou před dvěma měsíci.

Předpokládejme, že všichni dlužníci zemřeli, zanikli bez právního nástupce nebo u nich nastala jiná z výše uvedených šesti relevantních typů podmínek kladených na dlužníka. Účtující věřitel pohledávky odepíše.

1. O této zálohové pohledávce při vzniku nebylo účtováno do výnosů (MD 314/D 221), tudíž není důvod, aby její odpis byl daňově účinný, a to ani nepřímo skrze zákonnou OP. ZoR brání tvorbě zákonné OP k takovéto nevýnosové nezdaněné pohledávce, nebude tak splněna podmínka ad a) výše, a její odpis nebude daňově účinný.
2. Opět nastal problém, a to poněkud jiného ražení. Sice věřitel pohledávku účtoval do výnosů (MD 315/D 644), ale protože smluvní sankci neinkasoval, nebyla pro něj zdanitelným příjmem (viz § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP). ZoR navíc výslovně brání tvorbě zákonné OP k pohledávkám ze smluvních sankcí, tudíž opět nebude splněna výše uvedená podmínka ad a), a proto její odpis ani tentokrát nebude daňově účinný.
3. V tomto případě se pro věřitele příznivě uplatní výjimka z podmínky týkající se možnosti tvořit zákonné „časové“ OP k pohledávkám vzniklým po 1. 1. 2014 až po 18 měsících od splatnosti dle § 8a ZoR. K této podmínce se totiž při daňovém odpisu pohledávky nepřihlíží, pokud je překážkou tvorby zákonné OP pouze to, že od splatnosti ještě neuplynulo 18 měsíců. Proto bude odpis této pohledávky plně daňově uznatelný.