S účinností od 1. 1. 2013 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), obsahuje ustanovení § 106a, které stanoví podmínky pro aplikaci nového právního institutu tzv. nespolehlivého plátce. Tento institut, zejména v kombinaci s § 109 odst. 3 zákona o DPH, by měl primárně sloužit jako efektivní nástroj v boji proti únikům v oblasti DPH.
 
Generální finanční ředitelství vydalo dodatek k informaci k aplikaci § 106a zákona o DPH. Podívejte se, jaká zpřísnění nastala ohledně institutu nespolehlivého plátce od 1. 10. 2014.

1. Závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce

Za závažná porušení plnění povinností plátce pro účely aplikace institutu nespolehlivého plátce se považují situace, kdy:
 

Příklad 1

Po daňové kontrole na DPH byly dne 1. 8. 2014 vydány dodatečné platební výměry na celkem 1 500 000 Kč. Náhradní splatnost doměřené daně 15. 9. 2014 – neuhrazeno. U plátce je evidován na DPH kumulativní nedoplatek ve výši 1 500 000 Kč z daně doměřené, jak je výše uvedeno. Tento nedoplatek trvá po dobu tří po sobě jdoucích kalendářních měsíců (říjen, listopad, prosinec 2014).
 
Pro posouzení možnosti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce z důvodu uvedeného výše pod písm. c) bodu 1 se v případě daných nedoplatků vychází z původního znění Informace GFŘ č.j.: 101/13-121002-506729 ze dne 5. 12. 2013, tj. platí hodnota minimálně 10 000 000 Kč (náhradní splatnost nastala před 1. 10. 2014).

Příklad 2

U téhož plátce jako v příkladu 1 byl navíc vydán dne 25. 9. 2014 další platební výměr na DPH, a to na částku 800 000 Kč. Náhradní splatnost uplynula během měsíce října 2014 – neuhrazeno. U plátce je pak po dobu tří po sobě jdoucích kalendářních měsíců (listopad, prosinec a leden) evidován kumulativní nedoplatek 2 300 000 Kč s tím, že u částky 800 000 Kč jde o nedoplatek splatný po 1. 10. 2014.
 
U této části nedoplatků již tedy lze pro posouzení možnosti rozhodnutí o nespolehlivosti plátce z důvodu výše uvedeného pod písm. c) bodu 1 vycházet z Informace GFŘ č.j.: 101/13-121002-506729 ze dne 5. 12. 2013, ve znění Dodatku č. 2 – protože trval po dobu tří po sobě jdoucích kalendářních měsíců a byl ve výši minimálně 500 000 Kč, podmínky písm. c) jsou formálně naplněny.
 

 
Jednotlivá porušení plnění daňových povinností ve smyslu výše uvedených písmen a) až h) posoudí správce daně vždy s ohledem na osobu plátce a jeho dosavadní zkušenosti s tímto plátcem. Správce daně při posuzování porušení plnění zákonných povinností vždy zohlední také objektivní důvody hodné zvláštního zřetele, které vedly k nesplnění zákonných povinností plátce.
 
Může se jednat například o živelní pohromy, závažné zdravotní důvody, důvody vzniku platební neschopnosti či jiné objektivní překážky, které plátci bránily v řádném plnění daňových povinností. Obdobně správce daně např. u nedoplatků zohlední případně povolené posečkání/splátkování úhrady daně.

2. Rozhodnutí o přidělení statusu nespolehlivého plátce

Rozhodnutí o tom, že plátce je nespolehlivým plátcem, vydá správce daně na základě posouzení porušení povinností, jakož i dalších okolností vymezených ve výše uvedených bodech a) až h). Skutková východiska a závěry tohoto posouzení uvede správce daně do odůvodnění svého rozhodnutí.
 
Proti tomuto rozhodnutí lze podat odvolání do 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí a podané odvolání má odkladný účinek (§ 106a odst. 2 zákona o DPH). Nespolehlivým plátcem se proto plátce stane dnem nabytí právní moci tohoto rozhodnutí.
 
Ve výjimečných případech se rozhodnutí o tom, že plátce je nespolehlivým, může stát vykonatelným (a plátce se pak podle něho stane nespolehlivým) již doručením tohoto rozhodnutí. Toto by nastalo v důsledku aplikace § 106a odst. 3 zákona o DPH, podle kterého správce daně může vyloučit odkladný účinek odvolání. Postup podle zmíněného ustanovení správce daně využije ve zcela výjimečných případech, kdy se plátce významně podílí na ohrožení veřejného zájmu řádného výběru daně.
 
Nestanoví-li zákon o DPH jinak (ust. § 106a odst. 2 a 3 zákona o DPH), platí pro postup v odvolacím řízení obecná ustanovení § 109 a násl. daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.).

3. Rozhodnutí o změně statusu

Plátce, který se na základě rozhodnutí správce daně stal nespolehlivým plátcem, může podat ke správci daně žádost o vydání rozhodnutí, že již není nespolehlivým plátcem (dále jen „žádost“). Tuto žádost může plátce poprvé podat nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým správce daně rozhodl o tom, že plátce je nespolehlivým plátcem.
 
Správce daně žádosti vyhoví a rozhodne, že již plátce není nespolehlivým plátcem, pokud plátce po dobu jednoho roku závažným způsobem neporušil své povinnosti vztahující se ke správě daně (§ 106a odst. 5 zákona o DPH), resp. pokud plátce nenaplnil žádnou ze skutečností vymezených ve výše uvedeném bodě 1.
 
Pokud plátce naopak nesplní výše zmíněnou podmínku uvedenou v ustanovení § 106a odst. 5 zákona o DPH, správce daně žádost zamítne. Plátce pak může podat žádost znovu (či opakovaně), vždy ale nejdříve po uplynutí jednoho roku ode dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým správce daně zamítl původní (či předchozí) žádost (§ 106a odst. 4 písm. b) zákona o DPH).

4. Zdaňovací období nespolehlivého plátce

Plátce, který je podle pravomocného, resp. účinného rozhodnutí správce daně nespolehlivým plátcem, se nemůže ve smyslu ustanovení § 99a zákona o DPH rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí.

5. Ručení za daň nezaplacenou nespolehlivým plátcem

Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (§ 109 odst. 3 zákona o DPH).
 
Povinnost správce daně zveřejnit tímto způsobem informaci o tom, že plátce buď je, nebo není nespolehlivým plátcem, vyplývá z ustanovení § 106a odst. 6 zákona o DPH. Informace je takto zveřejňována vedle dalších údajů z registru plátců na webu.
 
Pro možnost aplikace institutu ručení je rozhodující datum zveřejnění informace o tom, že plátce je nespolehlivým plátcem.
 
Obchodování s plátcem, o kterém bylo ve smyslu této Informace rozhodnuto, že je nespolehlivým, s sebou tedy nese riziko ručení, potažmo povinnost uhradit případně nespolehlivým plátcem nezaplacenou daň.
 
Riziko vzniku ručení a povinnosti úhrady daně za nespolehlivého plátce lze prakticky zcela eliminovat využitím možnosti dané v ustanovení § 109a zákona o DPH. Tam upravený zvláštní způsob zajištění daně v podstatě říká, že příjemce, který uhradí správci daně za poskytovatele (zde za nespolehlivého plátce) DPH související se zdanitelným plněním přijímaným od dotčeného rizikového plátce, se ve vztahu k tomuto plnění nikdy nemůže dostat do postavení ručitele.
 
Pokud se tedy plátce chce vyvarovat ručení za nespolehlivého plátce, má podle zmíněného ustanovení možnost provést úhradu DPH přímo na účet správce daně (více viz též Informace GFŘ k institutu ručení podle zákona o DPH ve znění po novele zákona od 1. 1. 2013, č.j. 3308/13/7001-21002-012287).