Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“), obsahuje hned několik případů ručení za nezaplacenou daň, které definuje v § 109. Tato jednotlivá ručení jsou následující:

• Ručení za daň při bankovních převodech

• poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko,

• poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.

• Ručení za daň nezaplacenou nespolehlivým plátcem

Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.
 

• Ručení za daň v ostatních případech

• plátce ručí také za nezaplacenou daň z plnění, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé,

• plátce ručí za nezaplacenou daň z plnění, o kterém v okamžiku uskutečnění věděl, nebo vědět měl a mohl, že daň nebude úmyslně zaplacena,

• dále ručí za daň plátce, který uskutečňuje toto plnění, a úmyslně se dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,

• dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

 
Dále se podrobněji budeme zaobírat platbami na neregistrovaný účet.

Registrační povinnosti plátců

Daňovým subjektům při jejich registraci k dani z přidané hodnoty ukládá § 96 ZDPH povinnost v přihlášce k registraci uvést:

• čísla všech svých účtů u poskytovatelů platebních služeb, které jsou používány pro ekonomickou činnost,

• identifikovat čísla účtů, která mají být zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup.

 
Při změně banky či založení dalších účtů, které budou sloužit k ekonomické činnosti, je potřeba takovéto účty registrovat pomocí registračního formuláře o změně registračních údajů.
 
Z praktických zkušeností lze ještě doporučit v případě, že subjekt používá více bankovních účtů, oznámit správci daně, který z bankovních účtů si žádá mít evidovaný jako účet pro poukázání případných daňových přeplatků, resp. nadměrných odpočtů.
 
Kdokoli si následně může ověřit registrované účty na webových stránkách Finanční správy (Daňového portálu). V Registru plátců DPH se ověřovateli zobrazí nejen čísla účtů, ale i informace o nespolehlivém plátci.

Platba na neregistrovaný účet

Podmínky ručení na neregistrovaný účet doznaly v průběhu roku 2013 zásadní změny v omezení výše částky, která je na neregistrovaný účet zaslána. Dle zákonného opatření Senátu byla omezena úplata na výši překračující dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti (připomeňme, že omezení hotovostních plateb je do částky 350 000 Kč a nedodržení této hranice je finančními úřady pokutováno), při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně – tj. pokud úplata převyšuje částku 700 000 Kč.
 
Z hlediska posouzení podmínek ručení, co se týče okamžiku uskutečnění bezhotovostní operace, je rozhodným den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu. Je tedy důležité u plateb plnění, která celkem převyšují 700 000 Kč, ověřovat čísla účtů při zadávání převodního příkazu bance.
 
Pokud tedy k tomuto dni není účet, na který se platí, zveřejněn, vzniká ručení za celé zdanitelné plnění, a to bez ohledu na to, že šlo jen o částečnou platbu faktury.
 
V souvislosti s platbou na registrovaný účet je potřeba ještě upozornit na skutečnost, že správce daně je povinen zaregistrovat a zveřejnit i čísla účtů zahraničních bank příslušného subjektu. Provede-li tedy odběratel úplatu na sice zveřejněný účet, ale zahraniční, může na něj dopadnout ručení z důvodu poskytnutí úhrady na zahraniční účet dle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, bez ohledu na jeho zveřejnění v registru plátců DPH.

Specifické případy platebních transakcí

V Informaci č.j. 49 115/13/7001-21002-012287 ze dne 31. 10. 2013 se Generální finanční ředitelství vyjádřilo ke specifickým případům platebních transakcí. Lze tedy očekávat, že se jedná o názor, kterým se bude správní praxe řídit.
 
Specifické platby a posuzování jejich vlivu na ručení definuje následovně:

• Oblast faktoringových transakcí, postupování pohledávek a jejich správa třetím subjektem

Podstatou faktoringu je odkup krátkodobých pohledávek zpravidla bez postihu vůči původnímu věřiteli. Odkup pohledávek provádí faktoringová společnost buď tak, že riziko nezaplacení pohledávky přechází na faktoringovou společnost, nebo tak, že riziko nezaplacení zůstává na dodavateli.
 
Jde v podstatě o metodu předfinancování v souvislosti s pohledávkami – krátkodobý úvěr při dodávkách zboží a služeb. Důsledkem faktoringu je skutečnost, že odběratel již nemá hradit pohledávku dodavateli, ale třetímu subjektu.
 
Jako věrohodné transakce budou správcem daně posuzovány ty případy bezhotovostních úhrad, kde bude průkazně doložena celá transakční stopa platby – tj. od příjemce zdanitelného plnění přes třetí subjekt až ke zveřejněnému účtu poskytovatele zdanitelného plnění. Při prokazování rozhodných skutečností může pak správce daně požadovat doložení průběhu plateb a jejich důvodů (např. faktoringové smlouvy, výpisy transakcí).
 

• Placení nepřímo – notářská, advokátní úschova, vázaný účet

V praxi může dojít k případům, kdy příjemce zdanitelného plnění poukáže platbu za zdanitelné plnění do notářské či advokátní úschovy. Po splnění předem určených podmínek je teprve potom notářem či advokátem převedena platba na účet poskytovatele zdanitelného plnění.
 
Aby nedošlo k ručení, je potřeba, aby byly splněny tyto podmínky:

 
Opět se předpokládá doložení celé transakční stopy platby.
 
V případě vázaného účtu (případně akreditivu), tj. kdy příjemce zdanitelného plnění složí na účet blokovaný k výběru nebo interní účet banky prostředky, které mají být následně zaplaceny za zdanitelné plnění, nedojde k ručení, pokud budou prostředky zaslané zde na úhradu plnění skutečně převedeny na zveřejněný účet poskytovatele zdanitelného plnění uvedený v registru plátců DPH.
 

• Platby platební kartou

Při úhradě platební kartou není jasné, na jaký účet platba dorazí. Správce daně ovšem předpokládá, že se v tomto případě bude jednat o nižší částky, které nedosahují limitu pro ručení. Nicméně pokud plátce k této formě úhrady přistoupí, nese veškerá rizika ručení s tím spojená.
 
Totéž platí pro hrazení prostřednictvím internetových plateb pomocí platebních systémů PayPal, PaySec, PayU.
 

• Platby v exekučním, insolvenčním řízení

Zde Generální finanční ředitelství vyslovuje názor, že v případě poukázání platby za zdanitelné plnění na účet exekutora či insolvenčního správce, případně do jejich úschovy, se nemůže příjemce zdanitelného plnění dostat do pozice ručitele. Důvodem jsou zákonem stanovené specifické procesy exekučního a insolvenčního řízení, osoby na nich zúčastněné a způsob nakládání s majetkem.
 

• Osoby povinné k dani podnikající jako společnost (dle starého občanského zákoníku dle smlouvy o sdružení) a skupinová registrace k DPH

V případě společnosti pro účely DPH za všechny osoby vystupuje určený účastník. Při úhradách za zdanitelná plnění uskutečněná a fakturovaná jednotlivými členy společnosti je nutné, aby byl pro bezhotovostní úhradu za plnění použit účet zveřejněný v registru plátců DPH u konkrétního plátce, který zdanitelné plnění fakturuje.
 
Skupina oznamuje své bankovní spojení a bankovní spojení dalších členů skupiny správci daně. Pod DIČ skupiny jsou tedy v registru plátců DPH uvedeny veškeré účty, které skupina používá. Ručení tedy nenastává, pokud příjemce plnění poskytne úplatu na kterýkoli účet zveřejněný u DIČ příslušné skupiny.

Zajištění daně

V případě, že příjemci zdanitelného plnění hrozí možnost ručení za daň, lze využít institutu dle § 109a ZDPH – tj. zaplatit částku DPH na účet svého správce daně, kde bude deponována na osobním depozitním účtu plátce. Ke dni splatnosti daně se pak tato částka převede na osobní daňový účet poskytovatele zdanitelného plnění.
 
Spolu s platbou příjemce svému správci daně sdělí následující informace:

• identifikaci poskytovatele zdanitelného plnění,

• daň, na kterou je úhrada určena,

• identifikaci příjemce zdanitelného plnění,

• den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem zdanitelného plnění.