V minulém článku jsme se věnovali obecně DPH u automobilů, zejména v porovnání nových a ojetých vozidel (viz článek Nový a ojetý automobil v DPH). V následujícím textu si přiblížíme režim a fungování pronájmu a půjčování automobilů, a to z pohledu DPH a částečně i účetnictví a ostatních daní. Automobil je prostředkem pro dopravu ve smyslu § 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH).
 
Neustále potřebujeme přemisťovat sebe, zboží nebo zákazníky z místa na místo. Většinou pro tyto účely využíváme automobily. Ne každý však má „odvahu“ a chuť automobil (ať už osobní, či nákladní) pořizovat a vlastnit. Proto existuje několik jiných možností, jak automobil využít a přitom ho nemuset vlastnit. Konkrétně se jedná o možnost zápůjčky, a to krátkodobé i dlouhodobé, případně pořízení na splátky formou finančního leasingu, nebo dlouhodobého pronájmu formou operativního leasingu.
 
Někdo automobil nechce kupovat z principu. Jiný považuje náklady na vůz a jeho provoz za zbytečné. Další nemá kde parkovat. A někdo zase rád auta střídá. Pro všechny je řešením využití služeb autopůjčovny, nebo jedné z dalších forem „pronájmu“.
 
Pro krátkodobé půjčení (např. krátká služební cesta, odvoz materiálu většího objemu, než se vejde do firemních osobních aut apod.) může být vůz z autopůjčovny dobrou volbou. Náklady nejsou nikterak závratné ve srovnání s náklady na pořízení nového vozu či na jeho dlouhodobý pronájem.

Půjčení vozu v autopůjčovně

V případě půjčení vozu v autopůjčovně řidič nemusí řešit pojištění, servis či dálniční známku, vše je většinou v ceně půjčovného. V tomto případě odběratel (příjemce služby) obdrží daňový doklad za celkovou cenu vč. DPH, pokud je autopůjčovna plátcem.
 
Je-li příjemce služby rovněž plátcem DPH, a použije-li automobil ke svým ekonomickým činnostem, má nárok na odpočet ze zaplacené DPH za půjčení automobilu, jakožto i z následně zakoupených pohonných hmot při dodržení veškerých pravidel a podmínek ZDPH.
 
Při půjčení v autopůjčovně je třeba počítat s vratnou kaucí (zálohou), jejímž cílem je určitá pojistka proti případům, kdy zákazník vrátí půjčenou věc poškozenou, anebo ji třeba nevrátí vůbec. V okamžiku jejího přijetí účtuje půjčovna na vrub účtu finančních účtů, nejčastěji pokladny (např. 211), neboť většinou je vybírána v hotovosti. Protistranou je pak účet závazku z titulu této zálohy účtovaný např. na účet 324 – Přijaté zálohy.
 
Pokud zákazník vrátí půjčenou věc nepoškozenou, v dohodnutém termínu a neporuší‑li další výpůjční podmínky, je mu celá záloha (kauce) vrácena. Složená kauce na straně zákazníka je nedaňovým výdajem a na straně poskytovatele se nejedná o zdanitelný příjem.
 
Uhradí-li si však poskytovatel z této kauce náhradu škody, nebo uhradí-li nezaplacené nájemné, daňový režim se změní a v tomto případě bude čerpaná částka daňovým výdajem na straně zákazníka a zdanitelným příjmem na straně poskytovatele.
 
V případě, že se ze složené kauce (zálohy) čerpá částka na likvidaci vzniklé škody, měla by půjčovna rozlišovat mezi opravitelnou škodou (např. oprava odřeného laku), neopravitelnou škodou (např. totální zničení, odcizení, nevrácení věci).
 
U opravitelné škody bude půjčovna účtovat náklady na opravu nejspíš na účet 511 – Opravy a udržování. Vzhledem k tomu, že se nejedná z daňového hlediska o škodu dle § 25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP), která by byla pro účetní jednotku nedaňovým výdajem, bude účtovaný náklad také nákladem daňovým. Půjčovna bude nejspíš vymáhat náhradu škody po zákazníkovi. V tom případě bude pro půjčovnu zdaňovaným výnosem, účtovaným na příslušný účet účtové skupiny 64 – Jiné provozní náklady.
 
Je-li věc zcela zničena, nebo dokonce odcizena (nevrácena), bude se pak jednat o klasickou škodu (manko), s veškerými dopady do daní. Účetní zůstatková cena pronajatého automobilu, který je dlouhodobým hmotným majetkem, bude odúčtována při jeho vyřazení do účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady (např. 549).
 
Daňová zůstatková cena tohoto automobilu bude daňově uznatelným nákladem pouze do výše náhrady, a to buď od pojišťovny, nebo od zákazníka. Související výnos (účtovaný do účtové skupiny 64 – Jiné provozní náklady) bude zdanitelným výnosem.

Vratná záloha a smluvní sankce

Obecně je kauce (vratná záloha) účtována bez DPH, jelikož se nepředpokládá, že zákazník dostane nějaké protiplnění za tyto peníze. V případě, že nedojde k uplatnění kauce na náhradu škody a bude opravdu vrácena zákazníkovi, bude nadále mimo režim DPH. Ovšem v okamžiku, kdy by se mělo naplnit něco z výše uvedeného, tj. využití zaplacené kauce na náhradu škody, stává se zdanitelným plněním a měla by se zahrnout do režimu DPH.
 
Další samostatnou kapitolou je pak otázka, kdy se stává vratitelná kauce (záloha) předmětem DPH, kdy nastává DUZP (datum uskutečnění zdanitelného plnění), kdy má příjemce povinnost odvést DPH z přijaté kauce a zda a kdy má její poskytovatel nárok na odpočet.
 
V rámci půjčování automobilů mohou mít jednotliví poskytovatelé i své „provozní podmínky“, nebo chceme-li výpůjční řád, kde mohou být sjednány i další sankce za nedodržení specifických podmínek (např. vrácení automobilu s nedoplněnou nádrží, nadměrné zašpinění vozidla apod.). V takových případech by se jednalo o smluvní sankce, které mají i svůj vlastní daňový režim.
 
Sice musí být účtovány již v okamžiku jejich uplatnění vůči zákazníkovi (účtová skupina 64, např. 644 – Smluvní pokuty), ale daňový dopad na zvýšení základu daně ve výnosech mají až v okamžiku jejich úhrady, tedy většinou započtení oproti složené vratné záloze.
 
Podle ZDP se základ daně snižuje o rozdíl, o který smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období.

A naopak se základ daně zvyšuje o přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích.

Pronájem – leasing

Opustíme-li pole autopůjčoven, kde se převážně vyplatí uvažovat o krátkodobé zápůjčce, můžeme využít další formu využití automobilu bez nutnosti jeho koupě, a to je pronájem neboli leasing.
 
U finančního leasingu je financované vozidlo po celou dobu majetkem leasingové společnosti a jeho vlastnictví přechází na zákazníka na jeho konci. Finanční leasing předpokládá, že po skončení nájmu dojde k převodu vlastnictví předmětu leasingu z poskytovatele na příjemce.
 
Naproti tomu při operativním pronájmu se předmět nájmu vrací zpět poskytovateli, a tudíž vozidlo zůstává ve vlastnictví leasingové společnosti i po skončení smlouvy.
 
Pokud z podmínek smlouvy na finanční leasing vyplývá, že příjemce po skončení finančního pronájmu předmět pronájmu odkoupí, půjde o dodání zboží a DUZP bude den předání předmětu leasingu příjemci (nájemci). Za splnění této podmínky a dalších podmínek dle ZDPH má plátce (příjemce předmětu leasingu) nárok na odpočet DPH na vstupu z celé hodnoty předmětu leasingu již v den převzetí předmětu leasingu do užívání.
 
Naopak u operativního leasingu je DPH zahrnována do jednotlivých splátek. Dá se říci, že operativní leasing z pohledu DPH funguje jako zápůjčka z autopůjčovny, tedy co aktuálně zaplatíme, to je s DPH a plátce si při splnění zákonných podmínek může tuto DPH ihned nárokovat zpět.
 
V rámci operativního leasingu jsou většinou zahrnuty i doprovodné služby plynoucí z vlastnictví vozidla (pojištění, zákonem stanovené poplatky). Zvláštní, finančně nákladnější variantou je full service leasing, který mimo to zahrnuje i zajištění servisních a asistenčních služeb.

Nájem dopravního prostředku a DPH

Při nájmu dopravních prostředků se obecně musí z pohledu ZDPH rozlišovat mezi krátkodobým a dlouhodobým nájmem dopravních prostředků. Hranicí mezi krátkodobostí a dlouhodobostí je 30 dní, u lodí pak 90 dní.
 
Při krátkodobém pronájmu dopravních prostředků je místem plnění místo, kde zákazník dopravní prostředek skutečně fyzicky přebral k jeho užívání. Pro posouzení, zda se jedná o krátkodobý nájem, je důležité posoudit, zda splníme podmínku nepřetržitého držení nebo užívání dopravního prostředku – automobilu po dobu maximálně 30 dní.
 
Při dlouhodobém nájmu automobilu nad 30 dní je pak místem plnění při poskytnutí pronajatého automobilu osobě nepovinné k dani místo, kde má vydlužitel (nájemce, uživatel vypůjčeného vozu) sídlo nebo místo pobytu.
 
Pokud by však ve vztahu k třetím zemím došlo ke skutečné spotřebě v jiném místě, než je místo plnění podle základního pravidla nebo pravidla pro místo plnění při krátkodobém pronájmu, pak je místo plnění v místě skutečného užití.
 
To znamená, že bude-li dle předchozích podmínek místo plnění stanoveno v ČR, ale ke skutečnému užití automobilu dojde ve třetí zemi, bude místo plnění ve třetí zemi. A naopak, bude-li místo plnění ve třetí zemi a skutečně bude automobil používán v tuzemsku, bude místo plnění v tuzemsku.
 
S tím souvisí právě podmínky fakturace a účtování DPH, zda s DPH, nebo bez DPH, zda se použije reverse charge (přenesení daňové povinnosti), či nikoliv.

Příklad

Společnost X (plátce DPH) ze Slovenska pronajme společnosti Y (plátci DPH) z České republiky automobil. Vlastníkem vozidla je slovenská společnost, ale jezdit bude na českých silnicích. Pokud by se jednalo o dlouhodobý pronájem, tj. více než 30 dní, bude slovenská firma X fakturovat české společnosti Y bez DPH a česká firma vykáže ve svém přiznání přes reverse charge (přenesení daňové povinnosti), jako při klasickém intrakomunitárním obchodním styku.
 
Kdyby šlo o krátkodobý pronájem do 30 dnů, tak je místo plnění tam, kde bude auto skutečně předáno do užívání. Lze prokázat zápisem, předávacím protokolem, smlouvou apod. Pokud slovenská firma X předá do užívání automobil společnosti Y v České republice, bude fakturovat s českou DPH. Pokud ale dojde k faktickému předání automobilu společnosti Y do užívání na Slovensku, bude slovenský poskytovatel automobilu (společnost X) fakturovat se slovenskou DPH.
 
 
Související článek:
Nový a ojetý automobil v DPH