V minulém příspěvku jsme si ukázali několik peripetií provázejících technické zhodnocení („TZ“) na poli daně z příjmů. Stručně připomeňme, že za TZ se obecně považují výdaje „investičního“ charakteru, jejichž úhrn za zdaňovací období přesáhne 40 000 Kč. Nyní navážeme pohledem do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“), který rovněž přichystal pro TZ několik úskalí, o kterých se v podnikatelské praxi plátců příliš neví.

Přenesení daňové povinnosti na odběratele

Od počátku existence novodobé DPH (tedy prakticky od vstupu ČR do EU 1. 5. 2004) platí u většiny přeshraničních dodání zboží v rámci EU mezi osobami registrovanými k DPH (tzv. intrakomunitární plnění), že je zdaňuje pořizovatel ve státě ukončení přepravy. Současně si může dotyčný pořizovatel zboží ihned nárokovat odpočet příslušné DPH, takže daň prakticky uvede pouze do daňového přiznání a nebude ji vůbec muset platit.
 
Obdobný systém byl od roku 2012 zaveden také v Česku u ryze tuzemských stavebních a montážních prací mezi plátci DPH. Tento režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku stanoví § 92a a § 92e ZDPH. Hlavní výhodou – a důvodem jeho zavedení – je minimalizace daňových podvodů s odpočtem DPH známých z tzv. řetězových obchodů, kdy pochybný dodavatel „zapomene“ přiznat DPH na výstupu, zatímco odběratel na možnost odpočtu DPH na vstupu nezapomene, přičemž s ohledem na evropské právo mu v tom nelze bránit.
 
Zajímavostí tohoto zvláštního režimu uplatnění DPH také je, že se daň přiznává vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění a nikoli již ke dni dřívějšího přijetí úplaty, například zálohy nebo závdavku na toto plnění.
 
Pro naše účely je podstatné, že toto obrácené zdanění (reverse charge) odběratelem v tuzemsku se v praxi týká TZ staveb, ovšem pouze jedná-li se o stavební nebo montážní práce, které jsou podle statistické Klasifikace produkce CZ-CPA zařazeny do číselných kódů 41 až 43. Kam například spadá výměna dveřních pantů, naproti tomu výměna žárovky nikoliv.
 
Naštěstí není třeba na faktuře oddělovat cenu samotných stavebních a montážních prací (zdaní odběratel) od hodnoty zabudovaných předmětů (které by tak zdaňoval dodavatel). Podle § 36 odst. 3 písm. e) ZDPH se totiž cena zabudovaných/zamontovaných konstrukcí, materiálu, strojů a zařízení zahrnuje do základu daně stavebních a montážních prací – tedy do konečné celkové ceny.
 
Ovšem šedivá je teorie a pestrý strom života. V rámci stavebních úprav, rekonstrukcí a modernizací staveb totiž obvykle dochází k celé řadě dílčích prací, které mohou, ale také nemusejí být vzájemně provázány. Přičemž podle soudních rozhodnutí je třeba vymezit hlavní a s ním související vedlejší plnění, která nelze řešit samostatně, ale pro účely DPH se přiřadí k hlavnímu plnění.
 
Aby podnikatelé nemuseli na stavbách řešit tyto administrativní komplikace, umožňuje § 92e odst. 2 ZDPH vzájemnou dohodu dodavatele a odběratele o tom, že na určité sporné zdanitelné plnění vztáhnou režim přenesení daňové povinnosti, a tento pak bude platit.

Příklad – Tuzemské přenesení daňové povinnosti

Stavaři, s.r.o. prováděli v březnu a dubnu 2015 rekonstrukci kanceláří firmy Účetní, a.s. (oba měsíční plátci DPH), přičemž veškeré stavební a montážní práce podléhaly režimu přenesení daňové povinnosti. Na tyto práce byla v březnu poskytnuta záloha 100 000 Kč, v dubnu byly práce dokončeny a bylo doplaceno 200 000 Kč.
 
Jak jsme uvedli, v tomto zvláštním režimu nejsou pro účely DPH významné platby předem (zálohy). Proto v březnových přiznáních DPH ještě nebude u žádného z obou aktérů ani zmínka o tom, že bylo takovéto zdanitelné plnění zahájeno a že na něj byla poskytnuta úplata. DPH na výstupu vyčkává na uskutečnění plnění.
 
K uskutečnění předmětné služby (TZ stavby) došlo v dubnu 2015, proto se promítne do přiznání k DPH u obou zúčastněných měsíčních plátců do jejich přiznání k DPH za duben, pochopitelně u každého jinak.
 
Jednodušší to má dodavatel – Stavaři, s.r.o. Uplatní jeden speciální řádek 25, kam zapíše celkovou úplatu 300 000 Kč. Na daňový doklad neuvede žádnou DPH, ale naopak přidá sdělení, že „daň odvede zákazník“. V termínu dubnového přiznání předloží správci daně i výpis ze speciální evidence podle § 92a odst. 5 ZDPH.
 
Složitější to bude mít odběratel – Účetní, a.s. Tento plátce je povinen přiznat odpovídající českou DPH, a to jednorázově až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, bez ohledu na dřívější přijetí úplaty. K tomuto účelu využije speciální řádek č. 10 přiznání k DPH, protože toto zdanitelné plnění podléhá základní sazbě DPH 21 %.
 
Protože odběratel využije celé přijaté zdanitelné plnění (TZ stavby) pro svá zdanitelná plnění, uplatní si hned v dubnovém přiznání plný nárok na odpočet DPH na vstupu. K čemuž standardně využije řádek 43, přičemž dokonce ani nemusí s odpočtem čekat až na obdržení daňového dokladu, jelikož pro tyto případy umožňuje § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH výjimku – prokázání nároku na odpočet daně i jinak (např. smlouvami). A rovněž tento plátce v termínu dubnového přiznání předloží správci daně výpis ze speciální evidence dle § 92a odst. 5 ZDPH.

Odpočet DPH již před dokončením TZ

Systém DPH nezná odpisy ani časové rozlišení, pro nárok na odpočet daně je určující jen jedno datum – den uskutečnění zdanitelného plnění, případně dřívější den přijetí úplaty na toto plnění (nejde-li o režim přenesení daňové povinnosti). Což je spravedlivě přesně ten den, kdy naopak plátci – obvykle dodavateli, resp. v režimu přenesení daňové povinnosti odběrateli, vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu.
 
Takže ať už je od plátce koupena nová výrobní linka, nebo došlo jen k jejímu TZ, má příjemce tohoto zdanitelného plnění (je-li rovněž plátcem) nárok na okamžitý odpočet této daně. Postačí splnit obecné podmínky stanovené v § 72 a § 73 ZDPH – zejména, že toto přijaté zdanitelné plnění využije pro účely uskutečňování vlastních zdanitelných plnění a má daňový doklad se správnou výší daně.
 
Na rozdíl od odpisů daně z příjmů proto není třeba čekat s nárokem na odpočet DPH až na dokončení, resp. zprovoznění předmětné investice – v našem případě TZ.
 
Nárok na odpočet ale nemusí být vždy plný, resp. může být pouze částečný v poměrné nebo krácené výši podle standardních pravidel § 75 a § 76 ZDPH. Což závisí na účelu, pro který se použije předmětné TZ.

Příklad – Částečný odpočet daně u TZ

Paní Magda je plátce DPH a provozuje dvě ekonomické činnosti – vedení účetnictví (zdanitelné plnění) a zprostředkování pojištění a poskytování úvěrů (plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet daně).
 
Se souhlasem vlastníka si nechala od stavební firmy (plátce DPH) v pronajaté kanceláři provést její modernizaci alias TZ. Jelikož toto přijaté zdanitelné plnění bude sloužit oběma ekonomickým činnostem paní Magdy, může si uplatnit jen částečný odpočet daně v krácené výši. Příslušné krácení odpočtu stanoví v souladu s § 76 ZDPH z poměru základů daně, resp. hodnot uskutečněných plnění zdanitelných versus osvobozených.
 
Vedlejší kancelář využívá pan Eduard – také plátce DPH, který provozuje právní praxi (zdanitelná plnění). V autoservise si nechal od plátce DPH přebudovat u firemního automobilu palivový systém z nafty na LPG. I když uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, ani on si nebude moci nárokovat plný odpočet DPH z tohoto TZ vozu. Důvodem je, že vozidlo využívá také pro své osobní (rodinné) potřeby. Proto bude mít nárok pouze na částečný odpočet daně na vstupu v poměrné výši, kterou dle § 75 ZDPH určí z podílu využití auta pro právní praxi.

Starosti s odpočtem daně u dílčích TZ

Zejména u „dílčích“ TZ staveb – sloužících pro plnění zdanitelná i osvobozená (např. k pronájmu neplátcům DPH) – vzniká výkladový problém, jestli je možné pro účely nároku na odpočet DPH samostatně posuzovat každé „dílčí“ TZ.
 
Například když plátce v bytovém domě v březnu 2015 provede zateplení fasády a v červnu 2015 osadí zastiňující markýzy jen do přízemní prodejny potravin pronajímané jako zdanitelné plnění plátci. Selská logika nám radí, že plátce může uplatnit odpočet daně z izolace fasády jen v krácené výši (slouží totiž nejen prodejně, ale také osvobozenému nájmu bytů), zatímco u markýz by měl mít plný nárok na odpočet daně.
 
Potíž je ale v tom, že ZDPH nemá vlastní definici TZ, ale přebírá jeho vymezení z § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Což znamená, že jak pro účely daní z příjmů, tak návazně i pro DPH plátce realizoval v daném roce jen jedno TZ, které by tak mělo podléhat jednomu z daňových režimů. A protože se obě „dílčí“ TZ týkají celého bytového domu, měl by se u nich jednotně (jedno TZ) uplatnit režim kráceného odpočtu daně.
 
Také se vám to nezdá spravedlivé? Nejste sami. Naštěstí v tomto směru již nemusejí plátci a jejich poradci tápat a experimentovat s nejistým výsledkem, existuje totiž bezpečné oficiální stanovisko Generálního finančního ředitelství, které lze považovat za spravedlivé, logické a nekonfliktní. Najdeme jej v Koordinačním výboru, což je odborné jednání zástupců finanční správy a daňových poradců, č. 343/13.10.11 Technické zhodnocení.
 
Prakticky umožňuje pro účely DPH nakládat s jednotlivými „dílčími“ TZ jednotlivého majetku v rámci jednoho roku samostatně (výběr z konečného stanoviska GFŘ):

• „Lze souhlasit se závěrem, že pro účely DPH je možné za (samostatné) technické zhodnocení posuzovat výdaje na jednotlivé ukončené akce a ne jejich úhrn za kalendářní rok, …
• … lze v zásadě akceptovat navržený závěr, že pro účely DPH lze za TZ považovat (návazně pak evidovat, resp. vykazovat) i výdaje na jednotlivé ukončené samostatné akce.
• Tímto výkladem však není dotčena povinnost plátce sledovat limitní hodnotu danou v § 33 zákona o daních z příjmů (limit v úhrnu výdajů za všechny akce ukončené ve zdaňovacím období) …
• Vykazování a sledování TZ po jednotlivých akcích je odůvodněné v případech, kdy by byl nárok na odpočet omezen nebo rozšířen pouze z důvodu striktní aplikace definice TZ dle zákona o daních z příjmů.
• Je na plátci daně, aby prokázal dané skutečnosti, relevantní pro tuto aplikaci (sledování po jednotlivých akcích). K tomuto je nutné podotknout, že použitím tohoto přístupu nesmí docházet k umělému rozmělňování TZ, bez ekonomického opodstatnění, kdy cílem je pouze dosažení daňové výhody.”

Proto zmíněný majitel bytového domu klidně může s oporou ve stanovisku GFŘ uplatnit plný nárok na odpočet z pořizovací ceny markýz sloužících výhradně pro jeho zdanitelná plnění. Zatímco u fasády celého domu uplatní odpočet daně pouze v částečné výši odpovídající krátícímu koeficientu daného kalendářního roku.

Odpočtem DPH při pořízení TZ to nekončí

Třebaže systém DPH nezná účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku ani odpisy daní z příjmů u hmotného majetku, přeci jen je i v rámci DPH zohledněna skutečnost, že TZ je předmětem dlouhodobé spotřeby. Je k tomu zvolena metoda kontroly následného skutečného využití předmětné „investice“, a to u movitých věcí a jejich TZ v délce 5 let, u věcí nemovitých a jejich TZ pak 10 let.
 
A když v této lhůtě dojde k relevantní změně v rozsahu použití dlouhodobého majetku (kam podle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH spadá i TZ), je plátce povinen nebo oprávněn provést adekvátní úpravu původně uplatněného odpočtu daně dle § 78 až § 78d ZDPH.

Příklad – Následná úprava odpočtu daně u TZ

ABC, s.r.o. je plátce DPH. V roce 2013 si pro své podnikání – tehdy pouze zdanitelná plnění – koupila starší kancelářskou budovu. V objektu nechala ještě v roce 2013 provést TZ plátcem DPH za 1 milion Kč. S čímž byla spojena povinnost přiznat 21% DPH na výstupu 210 000 Kč, kterou si tato s. r. o. v plné výši ihned uplatnila k odpočtu, neboť TZ (pro DPH samostatný dlouhodobý majetek) hodlala používat pouze pro zdanitelná plnění.
 
Ovšem v dalším roce (2014) se ukázalo, že budova je pro ABC, s.r.o. zbytečně veliká, a tak byla její část pronajata jiné firmě – neplátci DPH. Podle § 56a ZDPH je tento nájem plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. V roce 2014 proto ABC, s.r.o. již neměla plný nárok na odpočet daně z TZ provedeného v roce 2013, ale pouze částečný (krácený) nárok na odpočet daně, jehož výše záleží na tzv. krátícím koeficientu za rok 2014, který například činil 80 % (vypočte se z poměru plnění zdanitelných a osvobozených dle § 76 ZDPH).
 
Protože ještě neuplynula 10letá lhůta pro úpravu odpočtu daně u tohoto TZ stavby, je nutno provést úpravu původně uplatněného odpočtu daně na vstupu z roku 2013, který byl 210 000 Kč, tj. celá DPH na vstupu.
 
Zjednodušeně, ale názorně se to provede tak, že se původní odpočet daně na vstupu 210 000 Kč rozdělí na 10 stejných částí (á 21 000 Kč) a každému roku z 10letého testovacího období pro úpravu odpočtu se přisoudí jedna část. První část 21 000 Kč, vztahující se k roku pořízení TZ (2013), se nechá bez úpravy, neboť podmínka plného odpočtu daně byla splněna. Druhá část (prozatím stále odpovídající uplatněné části odpočtu 21 000 Kč) podléhá hledané úpravě odpočtu daně, neboť došlo ke změně rozsahu použití TZ o více než 10 procentních bodů.
 
Přesněji vyjádřeno se výpočte úprava odpočtu daně za rok 2014 při změně rozsahu použití TZ takto:

DPH na vstupu při pořízení TZ x (Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2014, odpovídá krátícímu koeficientu za rok 2014, tj. 80 % − Ukazatel nároku na odpočet daně roku 2013 uplatnění původního odpočtu daně, ten činil 100 %, protože plátce měl plný nárok na odpočet daně) / Lhůta pro úpravu odpočtu daně v letech, u TZ stavby 10 let = 210 000 Kč x (80 % − 100 %) / 10 = 210 000 Kč x (− 20 %) / 10 = − 42 000 Kč / 10 = − 4 200 Kč.
 
Vypočtená úprava odpočtu daně se včetně záporného znaménka uvede do řádku 60 přiznání k DPH za prosinec roku 2014. Díky této úpravě tak v důsledku pro rok 2014 uplatní ABC, s.r.o. z jedné desetiny odpočtu DPH na vstupu (21 000 Kč) jen 80 % (16 800 Kč), odpovídajících využití předmětného TZ kancelářské budovy pro zdanitelná plnění. Původně uplatněný díl odpočtu daně 21 000 Kč byl upraven (snížen) o částku − 4 200 Kč.
 
V dalším roce (2015) se poměrově zvýšily příjmy z nájmu části kancelářské budovy osvobozené od daně bez nároku na odpočet, díky čemuž krátící koeficient za rok 2015 klesl na 60 %. Proto bude muset ABC, s.r.o. zase provést úpravu třetí části uplatněného odpočtu daně z TZ.
 
Výpočet úpravy odpočtu = 210 000 Kč x (60 % − 100 %) / 10 = 210 000 Kč x (− 40 %) / 10 = − 84 000 Kč / 10 = − 8 400 Kč. V přiznání k DPH za prosinec 2015 ABC, s.r.o. opět původně uplatněný díl odpočtu daně 21 000 Kč upraví (sníží) o 40 % (8 400 Kč) na 12 600 Kč.
 
Poznámka: Pro přehlednost předpokládáme změny rozsahu použití TZ od ledna 2014 i 2015. Pokud by nastaly až později během roků, byla by úprava odpočtu daně o to poměrově nižší – viz § 78a odst. 5 ZDPH.

TZ vytvořené vlastní činností pro smíšené účely

Od 1. 4. 2011 je třeba dát pozor na technické zhodnocení vytvořené vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 4 písm. e) ZDPH, tj. takové, které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. A to z důvodu nestandardního postupu při uplatňování DPH při jeho pořízení v situacích, kdy bude takovýto dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností pro tzv. smíšené účely.
 
Tím se rozumí situace, kdy bude TZ dotyčnému plátci sloužit částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně pro účely bez nároku na odpočet daně (ať už pro soukromé účely, nebo pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).
 
V těchto případech se postupuje následovně:

• Při pořizování daného dlouhodobého majetku (v našem případě TZ) se uplatní plný nárok na odpočet daně.
• Jeho uvedení do stavu způsobilého k užívání se považuje za „fiktivně úplatné“ zdanitelné plnění dle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH a plátce je povinen přiznat DPH na výstupu z jeho hodnoty (§ 36 odst. 6 ZDPH).
• Současně si může plátce nárokovat odpočet daně v odpovídající částečné výši podle § 75, resp. § 76 ZDPH.

Příklad – TZ vytvořené vlastní činností

Stavební firma vlastní třípodlažní bytový dům, v jehož přízemí podniká – kanceláře, prodejna stavebního materiálu a skladiště. První a druhé patro pronajímá lidem k bydlení, což je plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Dům tedy slouží tzv. pro smíšené účely, pročež má plátce u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně jen v částečné (krácené) výši v souladu s § 72 odst. 6 a § 76 ZDPH.
 
Firma svépomocí zrekonstruovala celý bytový dům zateplením fasády a střechy. Půjde tedy o TZ coby „dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností pro smíšené účely“, pro který platí speciální daňový režim.
 
Bez ohledu na to, že dům, resp. jeho TZ slouží pro „smíšené účely“, si může stavební firma (plátce) v průběhu pořizování TZ u souvisejících přijatých zdanitelných plnění (tj. z nakoupeného materiálu, externích služeb projektanta, specializovaných stavebních profesí apod.) uplatňovat plný odpočet DPH na vstupu.
 
V okamžiku, kdy bude toto TZ dokončeno a uvedeno do užívání, bude ale muset přiznat odpovídající DPH na výstupu z tzv. fiktivně úplatného zdanitelného plnění. Současně si bude moci nárokovat odpočet této DPH na vstupu, ovšem s ohledem na „smíšený“ účel využití již jen v částečné výši určené krátícím koeficientem.

 
Následné změny v rozsahu použití dlouhodobého majetku (v našem případě TZ) vytvořeného vlastní činností se budou řešit prostřednictvím úpravy odpočtu daně na vstupu. Tedy stejně jako u běžného TZ, resp. dlouhodobého majetku, který nebyl vytvořen vlastní činností pro „smíšené účely“. Toto testování změny rozsahu použití dlouhodobého majetku (např. TZ) pomine uplynutím 5leté, resp. 10leté lhůty pro úpravu odpočtu daně.
 
Tento zvláštní daňový režim se netýká dlouhodobého majetku (včetně TZ) vytvořeného sice vlastní činností, ovšem nikoli pro „smíšené účely“, ale pouze pro zdanitelná plnění (plný nárok na odpočet daně), nebo pouze pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (žádný odpočet daně). V těchto v praxi častějších situacích proto při dokončení TZ nedochází k fikci úplatného zdanitelného plnění.
 
 
Související článek:
Co možná nevíte o technickém zhodnocení – 1. část