Více starostí se zjištěním základu daně z příjmů mají účetní jednotky. Jako by nestačilo, kolik mají každý rok práce s účetní uzávěrkou, tak se ještě posléze musejí na řadu účetních položek podívat podruhé čistě pro účely daní.
 
Účetní výsledek hospodaření před zdaněním („VH“) je totiž jen nezbytným začátkem peripetií na trnité cestě za hledáním základu daně z příjmů. Stěžejní daňové korekce přináší § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), s jeho 56 druhy úprav (počítáno podle samostatných písmen a bodů jeho odstavců), což předznamenává hloubku a četnost daňových korekcí.
 
V praxi se pro zjednodušení hovoří zpravidla o úpravách základu daně, třebaže důsledně vzato jde o úpravy účetního VH (zisku/ztráty), jejichž výsledkem je až teprve hledaný základ daně.

• Zvýšení VH zahrnuje 18 druhů úprav podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.

• Snížení VH stanovují tři ustanovení:
  • šest povinných druhů úprav přináší § 23 odst. 3 písm. b) ZDP,
  • osm dobrovolných druhů korekcí najdeme v § 23 odst. 3 písm. c) ZDP,
  • třináct druhů příjmů (výnosů) vyloučených ze základu daně je v § 23 odst. 4 ZDP.

• Speciální daňové úpravy VH představují jedenáct druhů úprav podle § 23 odst. 5 až 17 ZDP.

 
Kvůli odlišnému účetnímu a daňovému pohledu na řadu položek se výchozí účetní VH a konečný základ daně často i poměrně značně liší, klidně se může stát z účetního zisku třeba daňová ztráta nebo naopak.
 
Tyto úpravy základu daně podle § 23 ZDP se týkají jak poplatníků daně z příjmů právnických osob (a to v naprosto převažující míře), tak i osob fyzických, pro které přináší dalších šest úprav ještě § 5 odst. 10 a 11 ZDP.

Změny v úpravách základu daně

Od 1. 1. 2014 postihla záplava více než 1 000 změnových bodů také úpravy základu daně z příjmů podle § 5 a § 23 ZDP. Odhlédneme-li od pouhých formulačních změn souvisejících s novým občanským zákoníkem (např. závazek => dluh, půjčka => zápůjčka, nájem podniku => pacht obchodního závodu, nájemné u finančního pronájmu… => úplata z finančního leasingu, obchodní společnosti a družstva => obchodní korporace apod.) a rovněž od úprav toliko zpřesňujících stávající text zákona, zůstane nám celkem deset věcných změn, se kterými se postupně níže seznámíme.

1. změna

Kvůli zamezení spekulacím je nově nutno (u poplatníků daně z příjmů fyzických i právnických osob) zvýšit základ daně (VH nebo rozdíl příjmů a výdajů) o kladný rozdíl mezi dosavadním dluhem a dluhem novým nižší hodnoty vzniklým na základě dohody, kterou se dosavadní dluh nahrazuje dluhem novým.

Příklad – Prominutou část dluhu je nutno zdanit

Pan Jirka podniká jako zedník a pro slečnu Věrku, která provozuje malý krámek s potravinami, v obchůdku otloukl starou omítku a nahodil novou, včetně štuku a malby. Nejprve se dohodli na ceně 10 000 Kč. Protože se ale řemeslníkovi zželelo nepříliš movité a pohledné hokynářky, dohodli se později na tom, že dosavadní dluh nahradí dluhem novým, nižším, ve výši jen 8 000 Kč. Tato vstřícnost, potažmo náklonnost, bude mít dohru nejen u manželky pana Jirky, ale i daňovou.
 
Ať už slečna Věrka vede daňovou evidenci, nebo uplatňuje tzv. paušální výdaje, měla by v přiznání k dani z příjmů za rok 2014 zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji o „prominutou“ částku 2 000 Kč. V této výši totiž její dluh zanikl jinak než splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby a narovnáním. Nezdaňovaná výjimka se přitom týká pouze dluhů fyzických osob ze smluvních sankcí.

2. změna

Některé judikáty Nejvyššího správního soudu docela „zatápějí“ Finanční správě ČR. Jedním z nich bylo rozhodnutí o tom, že tzv. nerealizované kursové rozdíly – typicky z titulu přepočtu pohledávek a dluhů v cizí měně kursem ČNB k datu účetní závěrky – nejsou předmětem daní z příjmů.

V prosinci 2013 k tomu na webu Finanční správy vyšla obsáhlá metodická pomůcka, za jakých podmínek lze daňový dopad kursových rozdílů z cizoměnových pohledávek a dluhů odsunout až na okamžik jejich úhrady. Dodejme, že tyto podmínky jsou administrativně značně náročné a lze podle nich postupovat naposledy za rok 2013.
 
Nás ale nyní zajímá, že pro těsnější vazbu účetnictví a daní (obecně nejen kvůli problému s nerealizovanými kursovými rozdíly) bylo od 1. 1. 2014 do ustanovení § 23 odst. 1 ZDP doplněno, že: „u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady…“.

3. změna

Jak známo, 1. ledna 2014 skončily v Česku daně dědická a darovací, přičemž jejich předmět zdanění byl začleněn do ZDP, který za tímto účelem zavedl nový (a ne zcela jednoznačný) pojem – bezúplatný příjem. Současně ale byl paušálně osvobozen příjem z dědictví a u „neziskových organizací“ (nově označovaných veřejně prospěšní poplatníci) byla zachována široká škála osvobození od daně (viz § 19b ZDP).
 
Navazující změnou pak bylo doplnění úprav (zvýšení) základu daně veřejně prospěšných poplatníků o bezúplatný příjem, který byl původně od daně osvobozen, pokud následně dojde k porušení podmínek osvobození. Toto „dodanění“ provede poplatník v období porušení podmínek.

Příklad – Podmínka osvobození darů se testuje u příjemců a ne u dárců

Veřejně prospěšný poplatník – spolek (dřívější občanské sdružení) „Čisté Beskydy“ – se věnuje lokální ochraně ekosystému CHKO Beskydy a dostal v roce 2014 od paní Jany dar 1 000 Kč určený na ekologické účely. Protože jde o bezúplatné plnění (dar) poskytnuté právnické osobě se sídlem v ČR na ekologické účely, má paní Jana možnost uplatnit si těchto 1 000 Kč jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 odst. 1 ZDP.
 
Ať už se ohledně poskytnutého daru poplatnice rozhodne jakkoli, u jeho příjemce – ekologického spolku – se bude nezávisle na tom jednat o příjem osvobozený od daně z příjmů. To ovšem za podmínky, že přijatý dar využije právě pro dárci slíbené ekologické účely, případně pro nějaké jiné, z relevantních důvodů uvedené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP, třeba pro ochranu zvířat nebo podporu mládeže apod.
 
Jestliže by ovšem „vykutálený“ spolek tento bezúplatný příjem využil nakonec třeba v roce 2015 jinak (např. na financování dovolené předsedy spolku), došlo by k porušení podmínek pro osvobození přijatého daru od daně. Což by mělo za následek, že by jej musel spolek vykázat v přiznání k DPPO za rok 2015 jako položku zvyšující základ daně.

4. změna

Další dvě úpravy výsledku hospodaření reagují na změny účetních metod, které se nyní již neúčtují výsledkově (do nákladů/výnosů), ale rozvahově zvýšením či snížením příslušné složky vlastního kapitálu (účet 42x). Protože byl zájem na zachování dosavadních daňových dopadů v důsledku změn účetních metod, byly doplněny tomu odpovídající povinné úpravy základu daně z příjmů.
 
V souladu s logikou věci se tyto daňové korekce promítnou do zdaňovacího období, ve kterém se o účetních změnách účtovalo. Nový účetní postup stanoví § 15a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a upřesňuje bod 2.1.4. Českých účetních standardů pro podnikatele č. 002.
 
V praxi může jít třeba o změnu metodiky oceňování zásob z váženého aritmetického průměru na ocenění metodou FIFO (zásoby jsou oceňovány v pořadí jejich pořízení, takže při vyskladnění se nejprve uplatní nejstarší cena, neboli výstižně anglicky „First In, First Out“ = „první dovnitř, první ven“).

5. změna

A opět se setkáváme s bezúplatnými příjmy (zejména dary), tentokrát ovšem především u podnikatelů a firem, což je v praxi zcela výjimečné, protože tito jsou naopak spíše dárci a málokdy obdarovanými. Nicméně nově je nutno zvýšit základ daně také o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o něm neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený, nebo který není předmětem daně, anebo ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku (kde se to řeší snížením vstupní ceny).
 
O takto „zdaněnou“ hodnotu bezúplatného příjmu bude moci poplatník naopak základ daně snížit, pokud tento bezúplatný příjem využije k dosažení, zajištění a udržení příjmů a neúčtoval o něm v nákladech.

Příklad – Pozor na dary související s podnikáním

Pan Novák končí se svým podnikáním a v jeho stopách pokračují jeho dva potomci – dcera Agáta a syn Bedřich. Aby je do začátku podpořil, daroval jim pro účely jejich podnikání: Agátě mírně ojetý dodávkový automobil a Béďovi zásoby zboží a materiálu. Jaké to bude mít daňové dopady u obou obdarovaných?
 
Potomci nebudou moci uplatnit osvobození bezúplatných „ostatních“ příjmů od příbuzného podle § 10 odst. 3 ZDP, protože nejde o zbytkovou kategorii „ostatních“ příjmů podle § 10 ZDP. Tam je totiž nepustí hned úvodní věta odstavce 1, která stanoví, že ostatními příjmy podle § 10 ZDP jsou pouze takové příjmy, které nelze zařadit do jiné kategorie příjmů, tedy které nepatří mezi příjmy podle § 6 (ze závislé činnosti), § 7 (ze samostatné činnosti), § 8 (z kapitálového majetku), ani § 9 ZDP (z nájmu). A tak tomu v daném případě není, jelikož je u obou darů jednoznačná souvislost se samostatnou (podnikatelskou) činností každého z obdarovaných potomků.
 
Proto se jedná přednostně právě o jejich příjmy podle § 7 ZDP, kde žádné osvobození bezúplatných příjmů nenajdeme. Jelikož nevedou účetnictví, ale daňovou evidenci (případně tzv. paušální výdaje), uplatní se přitom § 7 odst. 3 spolu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, podle nichž se v těchto případech rozdíl mezi příjmy a výdaji ze samostatné (podnikatelské) činnosti zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka.
 
Dcera Agáta bude moci začít darem nabytý automobil daňově odpisovat jako nově pořízený hmotný majetek, a to ze zdaněné hodnoty určené znalcem, případně autobazarem v souladu se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ke dni nabytí. Nebude pokračovat v odpisování započatém otcem (dárcem).
 
V případě syna Bedřicha se uplatní § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP, podle kterého lze rozdíl příjmů a výdajů snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, který byl podle výše uvedeného ustanovení zdaněn, pokud je využit k dosažení, zajištění a udržení příjmů a nebylo o něm účtováno v nákladech. Proto bude moci snížit dílčí základ daně ze samostatné činnosti o prve zdaněnou hodnotu darem nabytých zásob zboží při jejich prodeji a zásob materiálu při jejich využití v rámci jeho podnikatelské činnosti (např. při stavebních zakázkách).
 
Dodejme, že pokud by například Agáta místo auta dostala „pouze“ peněžitý dar účelově poskytnutý na pořízení nového automobilu (tj. hmotného majetku), pak by nešlo o její zdanitelný bezúplatný příjem, ale snížila by se o takový dar vstupní cena daného hmotného majetku, z níž se počítají daňové odpisy (§ 29 odst. 1 ZDP).

6. změna

Rok 2014 rozšířil možnosti daňové optimalizace o odpočet na podporu odborného vzdělávání, který tvoří součet dvou odpočtů – na podporu pořízení majetku a na podporu výdajů vynaložených na žáka/studenta, obojí pochopitelně v rámci odborného vzdělávání (§ 34f až § 38h ZDP).

Tento odpočet ale podmiňují nejen věcné, ale také časově testované podmínky, a pokud tyto nakonec poplatník nesplní, přijde ke slovu nové související ustanovení o „dodanění“ (části) odpočtu, resp. o adekvátním zvýšení základu daně z příjmů.

7. změna

Nový občanský zákoník umožňuje dárci, aby tzv. odvolal dar, který dříve poskytl – pro nouzi nebo pro nevděk, a požadoval jeho vrácení, případně peněžní náhradu za jeho hodnotu. Návazně na to pak bude moci dar vracející obdarovaný snížit základ daně z příjmů o hodnotu odvolaného daru, pokud o ní není účtováno v nákladech (výdajích), případně o zůstatkovou cenu darem nabytého hmotného majetku.
 
Samozřejmě za předpokladu, že původní příjem obdarovaného z daru nebyl od daně z příjmů osvobozen. Dodejme, že v případě odvolání daru pro nouzi speciální ustanovení § 38u ZDP prolamuje obecně tříletou lhůtu pro stanovení daně, takže dotyčný původně zdaněný obdarovaný může podat dodatečné přiznání k dani z příjmů na z tohoto důvodu nižší daňovou povinnost bez ohledu na časový odstup.

8. změna

Z obávaného § 23 odst. 7 ZDP o daňovém preferování ceny obvyklé v obchodech mezi spojenými osobami vypadlo, že příslušný cenový rozdíl upraví správce daně, takže již není sporu o tom, že jde nejen o právo, ale o povinnost poplatníků.

Přičemž u poplatníků daně z příjmů právnických osob se nově výslovně vztahuje i na nulové sjednané ceny (pokud je to vůbec právně možné?), s výjimkou výprosy a výpůjčky.

9. změna

Konečně byla vypuštěna povinnost „dodanění“ nespotřebovaných zásob a zaplacených záloh při ukončení (přerušení) samostatné (podnikatelské) činnosti nebo nájmu v případě fyzických osob, které uplatňují tzv. paušální výdaje, případně přecházejí-li na skutečné výdaje. „Paušálisté“ totiž nemohou uplatnit skutečné výdaje např. tedy ani za koupené zboží, nicméně při ukončení (přerušení) činnosti anebo při přechodu na daňovou evidenci či účetnictví přesto museli hodnotu nespotřebovaných zásob tzv. dodanit.

10. změna

Pro právní jistotu bylo do § 23 odst. 13 ZDP doplněno, že při postoupení nebo vkladu pohledávky neúčtujícím věřitelem vzniká zdanitelný příjmem pouze, pokud nejde o pohledávku vzniklou z titulu příjmů, které nejsou předmětem daně (např. z titulu zápůjčky) nebo příjmů od daně osvobozených.
 
Nově se zmíněné ustanovení ale vztahuje také na případy, kdy poplatník přejde z vedení účetnictví na daňovou evidenci, při jejímž zahájení pohledávky snížily základ daně a poté je postoupí nebo vloží do obchodní korporace.