Daně z příjmů dopadají na velmi rozsáhlou skupinu prakticky všech osob fyzických a právnických (i na entity bez právní osobnosti), což znamená potíž pro správu těchto daní. Drtivá většina poplatníků – hlavně osob fyzických – jsou naprostí daňoví laici, kteří si mnohdy své daňové povinnosti ani neuvědomují.
 
Bylo by tedy značně nepraktické, náročné a drahé nutit tuto masu poplatníků přiznávat všechny jejich příjmy pouze formou daňového přiznání. Proto byly pro celou řadu druhů příjmů zavedeny alternativní techniky splnění daňové povinnosti poplatníků, které je administrativně vůbec nezatěžují a současně značně zefektivňují výběr daní.
 
Jde o jednoduchý princip, kdy je administrace zdanění poplatníků přenesena přímo na plátce jejich příjmů – typicky na zaměstnavatele a banky. Těchto plátců je podstatně méně a jsou v daňových záležitostech zběhlejší, což minimalizuje chyby a usnadňuje kontrolu správcem daně.
 
A bez významu není ani skutečnost, že se tímto eliminuje riziko daňových podvodů. Pokud by si daně počítali samotní poplatníci, měli by obecně snahu třeba některé příjmy „přehlédnout“, zatímco když jejich příjmy na vlastní odpovědnost zdaňují plátci příjmů, pak tuto motivaci nemají, a navíc by za úspory na dani poplatníka dostal od správce daně sankci chybující plátce.
 
Nejznámější a nejčastější nepřímé zdanění příjmů poplatníků plátcem příjmů (alias plátcem daně) jsou:

• zálohové zdanění mezd zaměstnavatelem, a

• tzv. srážkové zdanění nejrůznějších příjmů (zejména fyzických osob) např. z kapitálového majetku (podíly na zisku, výnosy z bankovních produktů), z výher (nejsou-li osvobozeny od daně), z autorských honorářů do 10 000 Kč, z dohod o provedení práce do 10 000 Kč apod.

Srážková daň z příjmů ze závislé činnosti – co se nezměnilo

Dále se zaměříme již pouze na srážkovou daň z příjmů ze závislé činnosti (ze zaměstnání). Přesněji řečeno se jedná o zdanění daní vybíranou srážkou zvláštní sazby daně 15 % ze samostatného základu daně podle § 6 odst. 4 a § 36 odst. 2 písm. p) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
 
I když od roku 2014 došlo v systému této srážkové daně k řadě věcných změn (viz dále), i nadále se týká jen vybraných druhů příjmů ze závislé činnosti plynoucích ze zdrojů v ČR, pokud nepřesáhnou určitou částku a poplatník (zaměstnanec) u plátce příjmu (zaměstnavatele) nepodepsal tiskopis Prohlášení k dani.
 
Takže jestliže poplatník podepsal prohlášení k dani, kterým si v souladu s § 38k odst. 4, 5 a 7 ZDP nárokuje nejrůznější daňové výhody (slevy na dani, daňové zvýhodnění na děti a nezdanitelné částky), pak se srážková daň nikdy neuplatní a příjem, resp. mzda vždy podléhá zálohovému zdanění ve smyslu § 38h ZDP. Přičemž prohlášení k dani na stejné období roku je možno podepsat nejvýše u jednoho plátce (zaměstnavatele).

Příklad: Prohlášení k dani = zálohové zdanění

Poté, co potomek začal chodit do školky, si paní Jana našla příležitostnou práci v zahradnictví. U tohoto zaměstnavatele podepsala tiskopis Prohlášení k dani.
 
Ohledně režimu zdanění příjmů zde není podstatné, zda jde o rok 2013 nebo 2014. Nemusíme vědět, jaký pracovněprávní vztah byl uzavřen (což ale může mít vliv na placení pojistného na sociální a zdravotní pojištění), ani nezáleží na výši dosaženého příjmu (toto rovněž může být ale významné z pohledu pojistného). Dokonce ani nezáleží na tom, jaké, a zda vůbec nějaké, daňové slevy a odpočty paní Jana v tomto prohlášení nárokuje. A přesto jednoznačně víme, že tyto příjmy nebudou zdaněny srážkovou daní, ale zálohou na dani.
 
Dále se meziročně nezměnilo ani to, že je možno zdanění příjmů ze závislé činnosti srážkovou daní dodatečně zvrátit na zálohové zdanění. Což ovšem bylo a je i nadále možné pouze v rámci ročního zúčtování záloh a jedině ohledně srážkově zdaněných příjmů dotyčným zaměstnavatelem a nikoli jiným plátcem daně.

Příklad: Problém s postupnými zaměstnavateli

Slečna Helena byla do června v evidenci úřadu práce, přes léto si našla brigády u zaměstnavatele A, kde ale nepodepsala prohlášení k dani. S ohledem na druh závislé činnosti a výši příjmu jí proto tento plátce srážel srážkovou daň.
 
Od září nastoupila u zaměstnavatele B, přičemž prohlášení k dani podepsala s účinností až od října. Takže za září jí rovněž tento nový zaměstnavatel B zdanil příjem srážkovou daní – věcné podmínky k tomu byly splněny. Od října již ale příjem slečny Heleny od plátce B podléhal běžnému zálohovému zdanění.
 
Slečna Helena by ráda snížila své daňové zatížení, ovšem nechce podávat přiznání k dani z příjmů. Proto jednoduše po skončení daného roku požádá svého posledního zaměstnavatele v tomto roce (tj. plátce B) o provedení ročního zúčtování záloh. A současně u něj dodatečně podepíše prohlášení k dani i na minulé září. Čímž se dodatečně změní zdanění příjmu od zaměstnavatele B za září ze srážkové daně na zálohovou daň. Díky tomu jí bude možno tuto srážkovou daň „vrátit“, protože díky slevám zřejmě bude její daňová povinnost za uplynulý rok nulová, či přinejmenším o hodně nižší, než kolik činí úhrn záloh od října a srážkové daně za září.
 
Nic ovšem slečna Helena ani její poslední zaměstnavatel B nesvedou se srážkovou daní z letních brigád u předchozího zaměstnavatele A. U tohoto plátce totiž podle § 38k odst. 7 ZDP o roční zúčtování záloh požádat nemůže a tedy jej už nedonutí zvrátit „konečné“ zdanění srážkovou daní na pouhé zálohové zdanění.
 
A opět jsme záměrně neuvedli údaj o příslušném kalendářním roce, protože na tomto principu se mezi roky 2013 a 2014 nic nezměnilo. Ovšem s rokem 2014 by se slečně Heleně otevřela ještě další možnost, díky které by se mohla dostat i ke srážkové dani odvedené z letních brigád prvním zaměstnavatelem A. Jak si za chvíli upřesníme, musela by za tímto účelem podat daňové přiznání, což se jí nechce, a tak má zkrátka smůlu.

Srážková daň z příjmů ze závislé činnosti – změny

Jak jsme ale avizovali, od roku 2014 došlo v systému srážkové daně z příjmů ze závislé činnosti k několika významným věcným změnám.

• Omezení druhu závislé činnosti:
  • nově se srážková daň může týkat pouze příjmů z dohod o provedení práce (DPP). Do konce roku 2013 mohlo jít o jakýkoli pracovněprávní, služební, členský nebo obdobný poměr, případně o příjmy související se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti.

• Zvýšení limitní částky:
  • nově je uplatnění srážkové daně podmíněno tím, že úhrnná výše příjmů z DPP u téhož plátce daně nepřesáhne v kalendářním měsíci částku 10 000 Kč (do konce roku 2013 to bylo pouze 5 000 Kč).

• Možnost zahrnout příjmy zdaněné srážkovou daní do přiznání:
  • zvrátit „konečné“ zdanění srážkovou daní je nyní možné již nejen v rámci ročního zúčtování záloh (jak víme, pouze u tohoto jediného plátce daně), ale jednoduše a bez omezení tím, že takto zdaněné příjmy ze závislé činnosti (rovněž víme, že pouze z DPP do 10 000 Kč měsíčně) poplatník zahrne do přiznání k DPFO. Sraženou daň si pak započte na úhradu daňové povinnosti a případný přeplatek mu bude vrácen.

Příklad: Studentské brigády letos ještě výhodnější

Petr si při studiu vysoké školy přivydělává po různých brigádách, zvláště během letních prázdnin. Často jde třeba jen o nárazové akce na jeden nebo několik málo dní anebo má souběžně dvě práce (dopolední roznáška reklamních letáků a odpoledne doplňování zboží v supermarketu apod.). Takže během roku nemůže plně využít slevy na dani základní a na studenta, protože podkladové Prohlášení k dani může na jeden kalendářní měsíc podepsat vždy jen u jednoho plátce daně. Prakticky vždy jde přitom o DPP s odměnou do 10 000 Kč za měsíc.
 
Zatímco do konce roku 2013 srážková daň 15 % sražená z příjmů z brigád Petra zůstávala konečným řešením, od roku 2014 to může poplatník zvrátit. Stačí, když si od každého zaměstnavatele vyžádá potvrzení o sražené dani, které by mu v souladu s § 38j odst. 3 ZDP měl vyhotovit do 10 dnů. Načež takto zdaněné příjmy – pochopitelně v hrubé výši před zdaněním – uvede do přiznání k dani z příjmů, kde je zahrne do dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP.
 
Takto zjištěný základ daně může případně snížit o nezdanitelné částky podle § 15 ZDP (tj. o zaplacené úroky z úvěrů na bydlení, poskytnuté dary, platby na penzijní produkty apod.) a vypočtenou daň snížit o nárokované osobní slevy na dani za celý rok – slevu základní neboli také na poplatníka (24 840 Kč) a na studenta (4 020 Kč) – není přitom podstatné, že na brigády chodil jen po část roku.
 
Protože tyto slevy na dani fakticky zajišťují nezdanění příjmů, resp. základu daně až do výše 192 400 Kč, vyjde tak většině studentů (včetně našeho Petra) zpravidla nulová daň za příslušný kalendářní rok. Což znamená, že sraženou srážkovou daň nebude možno započíst na úhradu (nulové) daně a stane se tak v plném rozsahu vratitelným přeplatkem na dani.
 
O vrácení tohoto přeplatku poplatník jednoduše požádá rovnou na poslední straně tiskopisu daňového přiznání, které by měl podat do 1. 4. dalšího roku. A pak už jen bude čekat na konec dubna, kdy mu správce daně kýžený tučný přeplatek na dani vrátí složenkou nebo na bankovní účet.
 
Pokud ale poplatník plně využívá všech daňových odpočtů a slev, ať už v rámci ročního zúčtování zaměstnavatelem nebo v daňovém přiznání, pak obvykle nemá smysl komplikovat si život zahrnováním příjmů ze závislé činnosti zdaněných srážkovou daní do přiznání. V obou případech je totiž daňová sazba 15 %.
 
Někdy by si tím poplatník dokonce mohl i uškodit. A to zejména, pokud díky vysokým příjmům ze závislé činnosti anebo vysokému dílčímu základu daně ze samostatné činnosti podléhá ve smyslu § 16a ZDP solidárnímu zvýšení daně o 7 % z částky přesahující 1 245 216 Kč (limit platný pro rok 2014). Také je asi vhodné dodat, že poplatník případně může do přiznání zahrnout jen některé takto zdaněné příjmy v daném roce, nikoli všechny.
 
Na první pohled nenápadnou změnou režimu srážkové daně u příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 4 ZDP ve znění roku 2014 versus 2013 je vypuštění zmínky o tzv. superhrubém zvýšení samostatného základu daně pro srážkovou daň o povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, které případně musel hradit zaměstnavatel.
 
Důvod je jasný. Příjmy z DPP do 10 000 Kč měsíčně totiž nepodléhají pojistnému na sociální ani na zdravotní pojištění – za zaměstnavatele ani za zaměstnance. A to je ostatně také důvod, proč legislativně došlo k této změně režimu srážkové daně. Souvisí to s chystaným zavedením jednoho inkasního místa (tzv. JIM), kdy stručně řečeno pojistné zastoupí daň z příjmů. Aby tedy stávající odvodové zatížení příjmů zaměstnanců zůstalo zachováno, bylo nutno příjmy nepodléhající pojistnému podrobit samostatnému zdanění.

Příklad: Varianty zdanění a zpojistnění příjmů z DPP

Paní Olga sjednala v roce 2014 s firmou X čtyři DPP. U tří (10. 5., 20. 5. a 15. 6.) byla odměna stejná, a to 6 000 Kč, u poslední (7. 7.) činila 12 000 Kč. Prohlášení k dani nepodepsala. Jak budou tyto odměny zdaněny a zpojistněny?

Poznámka: * Pro účely pojistného na zdravotní pojištění se testuje samostatně každá DPP zvlášť (2 x 6 000 Kč), zatímco pro účely pojistného na sociální pojištění je určující úhrn za kalendářní měsíc (12 000 Kč).