Již k 1. lednu 2014 byl zrušen zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „ZDDD“), přičemž předměty daně dědické a daně darovací byly nově začleněny do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).
 
Za tímto účelem se do daní z příjmů dostal nový pojem – bezúplatný příjem, který zahrnuje nejen příjmy z titulu darů a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch (např. prominutí dluhu nebo bezplatné využívání cizí věci).
 
Současně byla ze zrušených daní dědické a darovací převzata většina důvodů osvobození od daně i na novém působišti daní z příjmů. Rok se s rokem sešel a další z nekonečné řady novel ZDP (zákon č. 267/2014 Sb., dále jen „Novela“) od roku 2015 opět zasáhla do režimu osvobození bezúplatných příjmů. Pro přehlednost se na tyto změny podíváme v členění podle jednotlivých ustanovení zákona, kde je tato oblast řešena.

§ 4a Osvobození bezúplatných příjmů FO

V tomto ustanovení najdou fyzické osoby většinu titulů pro osvobození bezúplatného příjmu od daně. Tuto paletu doplňuje několik osvobození v § 10 odst. 3 písm. c) ZDP a speciálně zaměstnanců se týká obsáhlá skupina osvobozených bezúplatných příjmů ze závislé činnosti v § 6 odst. 9 ZDP, k nimž se dostaneme za chvíli.
 
Novela zde přinesla pět změnových bodů, přičemž většinou došlo pouze k přesunu bezúplatných příjmů z § 4 ZDP, kde tak nyní zůstaly pouze od daně osvobozené úplatné příjmy (např. z prodeje bytu nebo rodinného domu po dvou letech bydlení anebo po pěti letech vlastnění), anebo naopak k přesunu úplatných příjmů z § 4a do § 4 ZDP. Nás ale budou zajímat pouze věcné novinky, které jsou čtyři, z nichž nejvýznamnější je ta poslední.
 
Zaprvé byly po vzoru § 6 odst. 4 písm. a) zrušeného ZDDD dodatečně mezi osvobozené příjmy zařazeny bezúplatné převody vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku na základě povinnosti stanovené § 60a zákona č. 219/2000 Sb., o majetku ČR a jejím vystupování v právních vztazích. Lze využít již v roce 2014.
 
Druhá změna zajímá pouze daňové rezidenty Lichtenštejnska provozující zvířecí útulky nebo zařízení pečující o ohrožené druhy živočichů. V návaznosti na zahájení jednání s Lichtenštejnským knížectvím o smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, jejíž nedílnou součástí je i článek o výměně informací, budou od účinnosti této smlouvy u těchto osob od daně osvobozeny „dary“ od českých „dárců“ použité k provozu zmíněných zařízení.
 
Třetí věcná novinka se týká osvobození bezúplatných příjmů na zvýšení nebo změnu kvalifikace, studium, léčení, úhradu sociálních služeb nebo na koupení pomůcky pro zdravotně postižené. Nová podmínka vyžaduje, aby tyto příjmy poplatník použil na stanovený účel do konce následujícího kalendářního roku. Jde o obdobný postup, jaký § 4 odst. 1 písm. u) ZDP stanovuje pro osvobození např. odstupného za uvolnění bytu.
 
Jak jsme předeslali, pro většinovou praxi je nejvýznamnější čtvrtá věcná změna § 4a ZDP, která se týká majetkového prospěchu z titulu bezúročné zápůjčky (před 1. 1. 2014 půjčky), výpůjčky a výprosy. Jedná se zde o fiktivní příjem spočívající v úspoře výdajů za jinak obvyklé úroky nebo úplaty za užívání cizí věci.
 
Do konce roku 2013 tento majetkový prospěch podléhal dani darovací, ledaže souvisel se samostatnou (podnikatelskou) nebo závislou činností, kdy byl předmětem daně z příjmů.
 
V roce 2014 sice byl předmět daně darovací obecně začleněn do daní z příjmů, ale současně platilo, že předmětem daně z příjmů nebyl majetkový prospěch vydlužitele (dlužníka) při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce ani výprosníka při výprose, a to zcela bez omezení. Takto široce pojatá nezdanitelná výjimka se finanční správě nelíbila, proto došlo k úpravě a pro poplatníky se situace zhoršila.
 
Od roku 2015 se tento majetkový prospěch stal předmětem daně z příjmů, většinou ale v praxi ani nadále nebude zdaněn, neboť bude osvobozen od daně.
 
Nově je ovšem toto nezdanění podmíněno tím, že:

• jde o příjmy od příbuzného v linii přímé nebo vedlejší (sourozenec, strýc, teta, synovec, neteř), manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, nebo
• jde o příjmy od osoby, s níž poplatník žil nejméně rok před daným příjmem ve společně hospodařící domácnosti a pečoval o domácnost nebo byl na ni odkázán výživou, nebo
• jde o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil (vnesl), anebo tak učinila některá z jeho „blízkých osob“ uvedených v předešlých dvou bodech, anebo
• úhrn těchto příjmů v ostatních případech (tj. prospěchu z bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy) od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.

 
Výjimkou je majetkový prospěch z bezúročných zápůjček, výpůjček a výpros, pokud se jedná o příjmy poplatníka ze závislé činnosti, kde jsou podmínky osvobození od daně nastaveny odlišně – viz dále.
 
Dodejme, že u výpůjčky se jedná o bezplatné přenechání nezuživatelné věci k dočasnému užívání ujednaným způsobem. Zatímco u výprosy jde o bezplatné přenechání individuálně určené a přesně označené věci bez určení doby a účelu; půjčitel smí požadovat vrácení zpět kdykoli, zákon doslova uvádí „podle libosti“.

§ 6 odst. 9 Osvobození bezúplatných příjmů zaměstnanců

U zaměstnanců není jasné, kde končí „úplatné“ příjmy od zaměstnavatele a začínají ty „bezúplatné“, přičemž onou úplatou je zpravidla výkon závislé činnosti. Například přispívá-li zaměstnavatel na dovolenou či na penzijní připojištění, nelze jednoznačně říci, že jde o bezúplatný příjem. Tyto a další „benefity“ zaměstnanci se právem pokládají za mimomzdové ocenění jejich práce, přece kdyby s nimi zaměstnavatel nebyl spokojen, sotva by jim něco navíc poskytl. A důvodem této spokojenosti je obvykle pracovní výkon a nikoli to, že je chce zaměstnavatel obdarovat jen tak.
 
Dilematu „úplatnosti“ se zde proto daňový zákon elegantně vyhnul tím, že ji neřeší, jednoduše zůstává pouze u věcného vymezení „benefitů“ (např. příspěvek na sportovní akce nebo na soukromé životní pojištění) a stanoví podmínky osvobození od daně. V § 6 odst. 9 ZDP najdeme řadu příjmů ze závislé činnosti osvobozených od daně, které stojí na pomezí úplatnosti a bezúplatnosti, kde od roku 2015 došlo ke třem věcným změnám.
 
První souvisí s novým zákonem č. 247/2014 Sb., o poskytování péče o dítě v dětské skupině, který mimo jiné přinesl také daňová opatření k podpoře těchto služeb péče o předškolní děti zaměstnanců.
 
Zaměstnavatelé nově dostali na výběr ze dvou možností, jak v tomto směru vyjít vstříc svým zaměstnancům:

1. Náklady na provoz (ne investiční) vlastních zařízení na poskytování služby péče o dítě v dětské skupině uplatní jako daňově uznatelné, včetně nepeněžních příspěvků na zajištění této služby poskytované jiným subjektem. Pak ale půjde u zaměstnance (rodiče) o zdanitelný nepeněžní příjem podléhající i pojistnému.
2. Náklady na provoz zařízení péče o děti předškolního věku, nebo příspěvek poskytnutý jinému provozovateli daňově neuplatní, pak u zaměstnance (rodiče) půjde o příjem osvobozený od daně. S ohledem na vysoké odvodové zatížení závislé činnosti je obvykle tato druhá možnost výhodnější a současně také jednodušší.

 
Druhá novinka směřuje proti zneužívání daňových výhod soukromého životního pojištění. Nově jsou proto daňově podporovány – mimo jiné právě osvobozením příspěvku zaměstnavatele od daně až do 30 000 Kč ročně – pouze pojistné produkty kryjící životní rizika (čímž se vyloučila investiční složka pojištění), které navíc neumožňují předčasné výběry. Příslušnou změnu pojistné smlouvy je nutno provést do 31. 3. 2015.
 
Třetí věcná změna navazuje na již výše probrané osvobození příjmu fyzických osob podle § 4a ZDP z titulu bezúročných zápůjček, z jehož režimu byl vyjmut majetkový prospěch představující příjem ze závislé činnosti. Tento druh „bezúplatného“ příjmu je sice možno od daně osvobodit, i když plyne od zaměstnavatele, ovšem pouze do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček plynoucích od téhož zaměstnavatele.

Příklad – Bezúročná zápůjčka u zaměstnance

Pan Novák dostal 1. 1. 2015 od svého zaměstnavatele roční bezúročnou peněžitou zápůjčku 400 000 Kč. Pro daňové účely není vůbec podstatný její účel. Zapůjčená jistina přesahuje daňový limit 300 000 Kč, s nímž je spojena výhoda osvobození fiktivního příjmu z titulu neuplatněného úroku, proto bude odpovídající část tohoto úroku (coby ceny obvyklé u zápůjčky) týkající se přesahující části jistiny zdanitelným příjmem pana Nováka z jeho závislé činnosti.
 
Za tímto účelem musí zaměstnavatel zjistit výši majetkového prospěchu zaměstnance (coby jeho fiktivní příjem odpovídající úspoře na obvyklých bankovních úrocích za obdobné zápůjčky) ohledně přesahující části jistiny 100 000 Kč. Například zjistí, že obdobné zápůjčky v daném místě a čase poskytují banky obvykle s úrokem 8 % p.a. Takže zdanitelný příjem pana Nováka za rok 2015 je 8 % ze 100 000 Kč = 8 000 Kč.
 
Tato roční zápůjčka od zaměstnavatele je celá splatná ke konci prosince 2015, kdy by se v tomto příměru bance za úročenou zápůjčku platily úroky. Proto se celý tento zdanitelný příjem zaměstnance (8 000 Kč) zahrne do jeho prosincového základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38ha ZDP.

§ 10 odst. 3 písm. c) Osvobození ostatních bezúplatných příjmů FO

Pokud bezúplatné příjmy fyzické osoby neulpí mezi příjmy z činnosti závislé či samostatné, ani nejde o příjmy z kapitálového majetku nebo nájmu, pak zbytkově patří mezi ostatní příjmy podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP.
 
Zde došlo od roku 2015 ke třem drobným úpravám podmínek jejich osvobození (vyznačeno tučně):

• jde o příjmy od příbuzného v linii přímé nebo vedlejší (sourozenec, strýc, teta, synovec, neteř), manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů, nebo
• jde o příjmy od osoby, s níž poplatník žil nejméně rok bezprostředně před daným příjmem ve společně hospodařící domácnosti a pečoval o domácnost nebo byl na ni odkázán výživou, nebo
• jde o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil (vnesl), anebo tak učinila některá z jeho „blízkých osob“ uvedených v předešlých dvou bodech, anebo
• v jiných případech bezúplatných příjmů, jsou-li nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

 
První a poslední úprava mají pouze upřesňující charakter, který by měl zabránit výkladovým sporům. Věcná změna se týká okrajové záležitosti, kterou je osvobození příjmu obmyšleného z majetku svěřenského fondu vyčleněného (vneseného) zakladatelem, který je současně obmyšleným (ve svůj vlastní prospěch).

Příklad – Darování bytu dceři

V roce 2015 se rodiče přestěhovali do nového rodinného domku a byt ve městě darovali dceři. Dceři tímto sice vznikl „ostatní“ bezúplatný příjem dle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP v hodnotě darem nabytého bytu, resp. bytové jednotky. Ale jelikož je od příbuzného v linii přímé (od rodičů), je osvobozen od daně podle § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Čímž je pro budoucnost u ní ovšem vyloučen daňový odpis tohoto majetku (§ 27 písm. j) ZDP).

Příklad – Dary související s podnikáním

Pan Dvořák končí se svým podnikáním a v jeho stopách pokračuje syn, kterému daroval pro účely jeho podnikání mírně ojetý nákladní automobil. Tentokrát již nelze uplatnit osvobození bezúplatných „ostatních“ příjmů od příbuzného v linii přímé, protože se nejedná o zbytkovou kategorii „ostatních“ příjmů, ale přednostně o příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti syna, kde žádné osvobození bezúplatných příjmů nenajdeme.
 
Pro syna se tak v roce darování jedná o zdanitelný příjem ze samostatné činnosti, přičemž tento darem nabytý automobil bude moci začít daňově odpisovat jako nově pořízený hmotný majetek. A to ze zdaněné hodnoty tohoto nepeněžního příjmu určené znalcem nebo autobazarem (nebude pokračovat v odpisování po otci).

§ 19b Osvobození bezúplatných příjmů PO

Zde Novela přinesla tři drobné věcné změny a dvě relativně velké, které si necháme na konec.
 
Po vzoru § 6 odst. 4 písm. a) zrušeného ZDDD byly dodatečně mezi osvobozené příjmy doplněny bezúplatné převody vlastnického práva k pozemku nebo podílu na pozemku na základě povinnosti stanovené § 60a zákona č. 219/2000 Sb., o majetku ČR a jejím vystupování v právních vztazích. Lze využít již v roce 2014.
 
Druhá novinka navazuje na úpravu v § 20 odst. 4 písm. e) zrušeného ZDDD, podle něhož bylo před 1. 1. 2014 od daně darovací osvobozeno bezúplatné nabytí majetku zdravotními pojišťovnami pro fondy veřejného zdravotního pojištění. Nově je toto osvobození stanoveno i pro daň z příjmů. Lze využít opět již v roce 2014.
 
Třetí věcná změna zajímá pouze veřejně prospěšné (neziskové) poplatníky z Lichtenštejnska, jakož i samotný tento stát. Od blížící se účinnosti smlouvy s Lichtenštejnským knížectvím o zamezení dvojímu zdanění budou u těchto osob od daně osvobozeny bezúplatné příjmy od českých „dárců“, obdobně jako u států EU.
 
Dostáváme se k avizovaným dvěma pro většinovou praxi zajímavějším novinkám, které se týkají osvobození bezúplatných příjmů od daně z příjmů právnických osob. Nově mohou i obce a kraje uplatnit toto osvobození za obdobných podmínek jako ostatní veřejně prospěšní poplatníci se sídlem v Česku, což jim dosud nebylo umožněno. A to již od roku 2014.
 
Dodejme, že tímto nedojde k žádné finanční úspoře obcí a krajů, jelikož jejich daň z příjmů je totiž jejich rozpočtovým příjmem, neodvádějí ji finančním úřadům. Využití osvobození od daně je pro ně ale v praxi spíše „medvědí službou“, protože pak budou muset pro daňové účely klíčovat a vylučovat ze základu daně návazně i s nimi související výdaje.
 
Lze předpokládat, že řada obcí a krajů využije možnosti vzdát se tohoto osvobození od daně na základě jejich volby v souladu s § 19b odst. 3 ZDP.
 
Poslední a největší změna postihla daňový režim majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy, kde proběhl obdobný vývoj jako u fyzických osob (viz výše komentář k § 4a ZDP).
 
Do konce roku 2013 byl majetkový prospěch dlužníka obecně předmětem daně darovací. Dani darovací ale nepodléhaly bezúročné půjčky a výpůjčky od společníků jejich obchodním společnostem (např. s. r. o.), jelikož nepřímo (úsporou nákladů) zhodnocovali své majetkové podíly a potenciálním protiplněním v budoucnu mohl být o to vyšší podíl na zisku. Doufejme, že tato nezdaňovaná výjimka platí obdobně i dnes.
 
V roce 2014 nebyl majetkový prospěch předmětem daně z příjmů, stal se jím od roku 2015, přičemž může být sice osvobozen, ale jen podmíněně. A to když roční úhrn tohoto příjmu z bezúročné zápůjčky, a vždy bezúplatných výpůjček a výpros, od téže osoby ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, nepřesáhne částku 100 000 Kč.
 
Podle důvodové zprávy k Novele je přitom nutno nahlížet na „bezúplatnost“ versus „úplatnost“ v širším kontextu. Žádné zdanění proto například nehrozí z titulu výpůjčky zajišťující závazek převodem práva ani při výpůjčce strojů a šablon pro zajištění dodávek pro půjčitele apod.

Související článek:
Osvobození úplatných příjmů u právnických osob